Leasing de software y exoneración de IVA: ¿aplica el beneficio fiscal?

Cuando una empresa o institución financiera adquiere el uso de un software mediante un contrato de leasing, ¿puede beneficiarse de la exoneración de IVA prevista en la normativa uruguaya? Esta pregunta, que parece técnica y acotada, tiene implicancias importantes para cualquier organización que opere con software bajo modalidades contractuales complejas.

En 2007, la Dirección General Impositiva (DGI) resolvió este punto de forma clara y definitiva a través de la Consulta N° 4.709. A continuación, te explicamos el razonamiento, las normas en juego y qué debés tener en cuenta si estás en una situación similar.

¿Cuál era la operación consultada?

Una institución bancaria planteó a la DGI la siguiente situación: una empresa desarrolla un software especializado para el procesamiento de información de instituciones financieras. Otra institución financiera (el "dador") celebra un contrato de leasing sobre ese software con el banco consultante (el "tomador").

La pregunta central era: ¿esa operación de leasing sobre software queda exonerada de IVA al amparo del artículo 49 del Título 10 del Texto Ordenado 1996?

El banco adelantó una opinión afirmativa, argumentando que esto aplicaría tanto si el contrato se instrumentaba como:

• Una transferencia total de los derechos patrimoniales sobre el bien intangible, o
• Una cesión de licencia de uso del software.

El argumento del banco: el software como bien mueble

El fundamento jurídico del consultante descansaba en una cadena de razonamiento del Derecho Privado:

1. El software es un bien mueble.
2. La Ley N° 16.072 (modificada por la Ley N° 16.205) permite que los bienes muebles no fungibles sean objeto de contratos de leasing.
3. El artículo 474 del Código Civil establece que los derechos y acciones se reputan muebles o inmuebles según la naturaleza de la cosa sobre la que recaen.
4. Por tanto, la venta o cesión de software sería asimilable a la venta de un bien mueble, alcanzando la exoneración de IVA.

En resumen, el banco apostaba a que la lógica del Derecho Civil podía trasladarse al Derecho Tributario para habilitar el beneficio fiscal.

El criterio de la DGI: el software no es un bien mueble a efectos tributarios

La DGI no compartió ese criterio. Su razonamiento se apoya en varios pilares normativos:

1. La distinción del Código Civil entre bienes corporales e incorporales

El Código Civil distingue entre bienes corporales (muebles e inmuebles) e incorporales. Cuando refiere a estos últimos, no está hablando de bienes incorpóreos en sí mismos, sino de los derechos (reales o personales) que recaen sobre cosas. Es la cosa subyacente —mueble o inmueble— la que determina la calificación del derecho, no el derecho en sí mismo.

2. El software como producción del ingenio

El artículo 491 del Código Civil establece que las producciones del talento o del ingenio son propiedad del autor y se rigen por leyes especiales —las de derecho de autor—. Estas normas específicas no califican al software como bien mueble en ningún momento.

3. La definición legal de "bien mueble"

El artículo 462 del Código Civil es preciso: los muebles son las cosas que pueden transportarse de un lugar a otro, sea por sí mismas o por una fuerza externa. El software, como bien intangible, no encuadra en esta definición material.

4. La autonomía del Derecho Tributario

Este es quizás el punto más relevante del razonamiento de la DGI. El Derecho Tributario tiene principios y autonomía propios que no pueden ignorarse, especialmente cuando se interpreta una norma exoneratoria. Aplicar principios del Derecho Privado —como la autonomía de la voluntad— para extender beneficios fiscales no es admisible.

"El Derecho Tributario tiene su autonomía y principios propios que no deben desconocerse, máxime al interpretar una norma exoneratoria."

— DGI, Consulta N° 4.709

5. La normativa tributaria distingue muebles de intangibles

En el ámbito del IRIC (e IRAE), la normativa tributaria diferencia claramente entre bienes muebles e intangibles. El Decreto N° 840/988 lo refleja con total nitidez:

• Artículo 90: regula el avalúo y amortización de bienes muebles del activo fijo.
• Artículo 95: regula los activos intangibles —categoría a la que pertenece el software—.

Esta distinción demuestra que, para el Derecho Tributario uruguayo, software e inmueble son categorías separadas y no intercambiables.

Conclusión: el leasing de software no está exonerado de IVA

La DGI concluyó que la operación de leasing sobre software no cumple la condición objetiva requerida para la exoneración de IVA del artículo 49 del Título 10 del T.O. 1996. El software, al ser un bien intangible y no un bien mueble en términos tributarios, queda fuera del beneficio fiscal.

¿Qué implica esto en la práctica?

Si tu empresa o institución celebra contratos de uso o leasing sobre software, tené en cuenta lo siguiente:

• La exoneración de IVA en leasing aplica a bienes muebles tangibles, no a intangibles como el software.
• No importa cómo se instrumente el contrato —transferencia total de derechos o licencia de uso—: si el objeto es software, la exoneración no aplica.
• No se puede usar el Derecho Civil para ampliar beneficios tributarios. Las normas exoneratorias se interpretan de forma estricta.
• El software debe ser tratado como activo intangible a todos los efectos tributarios, con las reglas de amortización que le son propias.
• Si estás estructurando contratos que involucren software, es fundamental asesorarte con un contador o abogado tributarista antes de asumir que aplica algún beneficio fiscal.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.709

LEASING DE SOFTWARE - IVA - BENEFICIOS FISCALES, NO CORRESPONDE.

Una institución bancaria consulta acerca de la posibilidad de que un software específico desarrollado por una empresa para el procesamiento de información de instituciones financieras, pueda ser objeto de un contrato de uso (leasing) otorgado por otra institución financiera (dador) al Banco consultante (tomador) con el beneficio de exoneración del Impuesto al Valor Agregado (IVA) dispuesta por el artículo 49 del Título 10 del Texto Ordenado 1996.

Adelanta opinión afirmativa, tanto si el contrato de uso se instrumenta contractualmente como una transferencia in totum por parte del proveedor de los derechos patrimoniales sobre el bien intangible, o como una cesión por parte del mismo de una licencia de uso de dicho bien.

El consultante basa su conclusión en la conceptuación del "software" como bien mueble y, por tanto, considera le es de aplicación el artículo 5° de la Ley N° 16.072 de 9 de octubre de 1989, con la modificación introducida por el artículo 2° de la Ley N° 16.205 de 6 de setiembre de 1991, el cual establece que pueden ser objeto del contrato los bienes muebles no fungibles y los inmuebles cualquiera sea su destino.

Consecuentemente, en su opinión, la venta de software constituye la venta de un bien mueble a efectos de la exoneración prevista en el artículo 49 del Título 10 del T.O.1996. La inclusión del software en la exoneración, se fundamenta en el artículo 474 del Código Civil, el cual reputa a los derechos y acciones como bienes muebles o inmuebles según la naturaleza de la cosa que es su objeto.

No se comparte el criterio adelantado por el consultante por los motivos que se expresan a continuación.

El Código Civil realiza una primera división de "bienes o cosas" en corporales e incorporales, incluyendo dentro de los primeros a los bienes muebles e inmuebles.

Ahora bien, al regular acerca de los denominados bienes incorporales, no se está refiriendo al caso de los bienes incorpóreos sino a los derechos (reales o personales) que pueden recaer sobre bienes muebles e inmuebles, es decir el derecho sobre la "cosa", que es a la que le cabe la calificación de mueble o inmueble.

Ello es lo que determina que a su respecto la norma citada por la consultante —el artículo 474 del C.C.— establezca que "se reputan" muebles o inmuebles según el objeto (mueble o inmueble) sobre el cual recaen.

Así lo dispuesto por el artículo 491 del mismo cuerpo legal en cuanto señala que las producciones del talento o del ingenio son una propiedad de su autor y se regirán por leyes especiales. Estas son las referentes a derecho de autor y específicas de la materia donde no se califica al software como un bien mueble en ninguna de ellas.

Por su parte, el inciso 1° del artículo 469 del C. C. señala que "Cuando por disposición de la Ley o del hombre se use la expresión bienes muebles sin otra calificación, se comprenderá en ella todo lo que se entiende por cosas muebles según el art. 462." Este a su vez señala que "Muebles son las cosas que pueden transportarse de un lugar a otro, sea moviéndose ellas por sí mismas como los animales (que por eso se llaman semovientes), sea por una fuerza externa, como las cosas inanimadas. Exceptúase las cosas muebles que se hallan en el caso del art. 465."

La consultante interpreta la norma aplicando principios del Derecho Privado: "En un sistema de derecho privado como el vigente en Uruguay el principio básico es el de autonomía privada y por tanto el de libertad."

El Derecho Tributario tiene su autonomía y principios propios que no deben desconocerse, máxime al interpretar una norma exoneratoria.

Las normas tributarias no han recogido la conceptualización realizada por el consultante y sí la aquí sustentada.

Así en sede del IRIC (y del IRAE) se distingue claramente a los bienes muebles de los intangibles. En materia de normas de valuación y de amortización, tenemos por un lado el artículo 90 del Decreto N°840/988 de 14.12.988, referente al avalúo y amortización de bienes muebles del activo fijo y el artículo 95 del mismo decreto, sobre activos intangibles.

Por todo lo expuesto, se concluye que la operación de leasing consultada no está amparada en el beneficio fiscal de exoneración de IVA, por no cumplir la condición objetiva de la exoneración.

10.12.007 — El Director General de Rentas.

BOLETÍN N° 415 DICIEMBRE DE 2007