IVA no deducible en activo fijo: ¿pérdida o activo?

Cuando una empresa realiza simultáneamente operaciones gravadas y exentas de IVA, surge una pregunta que no siempre tiene respuesta obvia: ¿qué pasa con el IVA compras que corresponde a las operaciones no gravadas? ¿Se pierde? ¿Se activa? ¿Se puede cambiar de criterio después?

La Consulta N° 4.421 resuelta por la DGI aborda exactamente este escenario, con implicancias para el IVA, el IRIC, el COFIS y el Impuesto al Patrimonio. A continuación te explicamos el planteo, la posición de la administración y qué significa esto en la práctica.

El problema: IVA compras vinculado a operaciones no gravadas

El artículo 9° del Título 10 del Texto Ordenado 1996 establece reglas claras sobre la deducibilidad del IVA compras:

• IVA destinado exclusivamente a operaciones no gravadas: no es deducible.
• IVA no destinado directamente a operaciones gravadas ni exentas (caso mixto): se imputa proporcionalmente según la relación entre ingresos gravados y no gravados.

La duda que planteó el consultante es la siguiente: ese IVA que no se puede deducir, ¿qué destino tiene? ¿Debe registrarse como pérdida del ejercicio? ¿O puede activarse junto con el bien de uso al que está asociado?

El consultante aplicó este mismo razonamiento al caso particular de bienes de activo fijo, amparándose en el artículo 124° del Decreto N° 220/998. Su conclusión fue que, ante la ausencia de norma expresa, la porción de IVA no deducible debería imputarse directamente como pérdida en el ejercicio de incorporación del activo.

Lo que dice la DGI: flexibilidad con coherencia

La Comisión de Consultas de la DGI no compartió esa interpretación. En cambio, remitió a criterios ya sostenidos en consultas anteriores (N° 1.589, 1.601 y 2.950), donde se establece una posición más flexible:

Quedará a juicio de cada sujeto pasivo que realice actividades gravadas y exentas, activar el impuesto comprado o volcarlo directamente a una cuenta de resultados.

Es decir, el contribuyente tiene la opción de elegir entre dos tratamientos válidos:

• Activar el IVA no deducible: incorporarlo al costo del bien de activo fijo, aumentando su valor contable y siendo depreciado a lo largo de su vida útil.
• Llevarlo a resultados: imputarlo como gasto o pérdida en el ejercicio en que se incurre.

Ambas opciones son admitidas por la administración. Lo que no admite la DGI es que, una vez elegida una de ellas, se pretenda cambiar de criterio para reliquidar impuestos pasados.

¿Se puede reliquidar si cambiás de criterio?

Aquí está uno de los puntos más importantes de la consulta. El contribuyente planteó que, si inicialmente había activado el IVA no deducible, podría efectuar una reliquidación del IRIC (y por extensión del COFIS) llevando ese importe a resultados en ejercicios anteriores, comunicándoselo previamente a la DGI.

La DGI rechazó esta posibilidad, apoyándose en el artículo 64 del Código Tributario, que permite rectificar declaraciones únicamente en caso de error de hecho o de derecho. Dado que el contribuyente eligió voluntariamente el criterio de activación, no existe error alguno que habilite la rectificación:

"Dado que lo consultado no encuadra en ninguna situación de error de hecho o de derecho, y en virtud de que el contribuyente ya optó por el régimen que estimó oportuno, no podrán reliquidarse los impuestos en el caso planteado."

El mismo criterio aplica para el COFIS, según lo señala expresamente la resolución.

Implicancias prácticas para tu empresa

Si tu empresa realiza actividades tanto gravadas como exentas de IVA, estos son los puntos clave que debés tener en cuenta:

• Definí el criterio desde el inicio. Podés optar por activar el IVA no deducible o llevarlo a pérdida, pero esa decisión debe ser consistente y sostenida en el tiempo.
• El criterio elegido te compromete. Una vez adoptado, no podrás modificarlo para reliquidar ejercicios anteriores invocando un "cambio de criterio", ya que la DGI solo admite rectificaciones por error de hecho o de derecho.
• El impacto es en cadena. El tratamiento que le des al IVA no deducible afecta directamente al IRIC (vía resultado del ejercicio o depreciaciones) y también al COFIS y al Impuesto al Patrimonio (por el valor del activo).
• Documentá tu elección. Es recomendable dejar constancia escrita del criterio adoptado y aplicarlo de forma uniforme en todos los ejercicios.

Ejemplo simplificado

Supongamos que tu empresa compra una maquinaria por $100.000 + IVA ($22.000), y el 40% de su uso corresponde a operaciones exentas. Entonces:

• IVA no deducible: $8.800 (40% de $22.000)
• Opción A – Activar: el activo se registra por $108.800 y se deprecia durante su vida útil. Menor gasto en el año de incorporación, pero mayor depreciación anual.
• Opción B – Pérdida: el activo se registra por $100.000 y los $8.800 se imputan como gasto en el ejercicio de compra. Mayor impacto inmediato en resultados.

Ambas son válidas, pero una vez elegida, no se puede cambiar para reliquidar ejercicios anteriores.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.421

IMPUESTO PAGADO EN ADQUISICIÓN DE ACTIVO FIJO ASOCIADO INDIRECTAMENTE A OPERACIONES NO GRAVADAS. - IVA - COFIS - IRIC - PÉRDIDA O ACTIVO, TRATAMIENTO.

Una empresa plantea varias consultas vinculadas fundamentalmente con el Impuesto al Valor Agregado (IVA), el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC), el Impuesto al Patrimonio y el Impuesto de Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social (COFIS).

El planteamiento se origina con el tratamiento a dar al IVA compras en aquellos casos en que provenga de adquisiciones de bienes y servicios destinados a operaciones no gravadas por el impuesto o bien deriven de compras de bienes y servicios que no se destinen "directamente", en caso de existir ambas, a operaciones gravadas y no gravadas.

Para el primer caso, el artículo 9° del Título 10 del Texto Ordenado 1996 determina que el IVA no será deducible, en tanto que para la segunda situación se dispone que dicho monto será imputado en la misma proporción que guarden ambos tipos de ingresos (gravados y no gravados).

El consultante llega a la conclusión que al no encontrarse establecido en norma alguna, la parte del impuesto afectado a operaciones no gravadas, al no ser deducible, se pierde, por lo que debe incluirse como pérdida en el ejercicio correspondiente.

Este razonamiento también sería aplicable al IVA compras correspondiente a adquisiciones de bienes de activo fijo, en función de lo dispuesto en el artículo 124° del Decreto N° 220/998 de 12.08.998. Dado que no existe normativa alguna vinculada con el tema, concluye que dicha porción de "impuesto comprado" se pierde, consecuencia de lo cual debe incluirse como una pérdida en el ejercicio en que el activo fijo se incorpora.

Otro punto sobre el que consulta es el referente al "cambio de criterio" en relación al tratamiento fiscal de dicho concepto. Fundamenta que previa comunicación a la Administración, y basado en un criterio de uniformidad, no habría inconvenientes en efectuar reliquidación del impuesto. Es decir, que si contablemente se llevaron estas diferencias a aumentar el valor del activo fijo, no habría inconveniente en efectuar la reliquidación planteada, del IRIC decimos nosotros, computando el IVA no deducible a resultados. El contribuyente hace extensivo este mismo razonamiento al COFIS.

Esta Comisión de Consultas disiente con los criterios adelantados por el consultante y se remite a la posición sostenida por la Administración al respecto en Consultas Nos. 1.589, 1.601 y 2.950, en las que se sostiene que quedará a juicio de cada sujeto pasivo que realice actividades gravadas y exentas, activar el impuesto comprado o volcarlo directamente a una cuenta de resultados.

En cuanto a la posibilidad de la reliquidación que expone el consultante, el artículo 64 del Código Tributario establece: "(Rectificación de Declaraciones) - Las declaraciones y sus anexos podrán ser modificados en caso de error de hecho o de derecho". Dado que lo consultado no encuadra en ninguna situación de error de hecho o de derecho, y en virtud de que el contribuyente ya optó por el régimen que estimó oportuno, no podrán reliquidarse los impuestos en el caso planteado.

Las conclusiones anteriormente expuestas son igualmente aplicables al COFIS.

30.11.004.- El Director General de Rentas, acorde. Boletín N° 378.