IVA, IRIC e IMESSA en servicios de digitalización médica

Cuando una empresa decide ampliar su giro, una de las primeras preguntas que surge es si ese cambio modifica sus obligaciones tributarias. Este artículo analiza un caso concreto resuelto por la DGI: una empresa de radiología odontológica que incorpora servicios de digitalización de imágenes y documentos de uso médico, y cómo esa decisión impacta en el pago de IRIC, IVA e IMESSA.

El caso: de la radiología a la digitalización

La empresa consultante venía desarrollando su actividad en el ramo de radiología odontológica, tributando IRIC e IMESSA por dicho servicio. Al evaluar la posibilidad de digitalizar imágenes y documentos de uso médico —como complemento de su oferta— se preguntó si esa ampliación de giro modificaba su situación fiscal.

La respuesta de la DGI fue clara: sí hay cambios, y es importante entenderlos bien para no incurrir en errores de liquidación.

¿Qué pasa con el IRIC?

La nueva actividad de digitalización queda alcanzada por el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC). El fundamento es sencillo: para digitalizar imágenes se requiere el uso de equipos de computación, lo que implica la combinación de los factores capital y trabajo para la obtención de rentas. Esto cumple con la definición de "empresa" establecida en el artículo 2 del Título 4 del Texto Ordenado 1996.

La DGI ya había sostenido este criterio en reiteradas oportunidades: el uso de equipos informáticos es determinante para configurar la existencia de una empresa a efectos del IRIC. Por tanto, la empresa deberá pagar IRIC por la totalidad de sus actividades, tanto por radiología como por digitalización.

La clave del IVA: ¿es un servicio de salud?

Aquí está el nudo central de la consulta. El literal F) del Numeral 2) del artículo 19 del Título 10 T.O. 1996 exonera del IVA a:

"Las retribuciones personales obtenidas fuera de la relación de dependencia vinculadas con la salud de los seres humanos."

El artículo 58 del Decreto N° 220/998 precisa que esta exoneración aplica a quienes presten servicios vinculados a la salud:

• Fuera de relación de dependencia, y
• Contando con título habilitante expedido o revalidado por la Universidad de la República, o estando inscriptos en el registro del Ministerio de Salud Pública.

La DGI analizó si la digitalización de imágenes médicas cumple con estos requisitos y concluyó que no. Los motivos son contundentes:

• La actividad es básicamente de gestión, administrativa y organizativa: no tiene efecto directo sobre la salud de los seres humanos.
• Su vinculación con la salud es meramente indirecta.
• No requiere indispensablemente un título habilitante en una especialidad de salud para su desarrollo.

La DGI apoyó su razonamiento en la Consulta N° 3.562, donde se analizó el caso de un químico farmacéutico que prestaba servicios como director técnico de farmacia. En aquella oportunidad se señaló que aceptar una vinculación "indirecta" con la salud como suficiente para la exoneración implicaría extender el beneficio a prácticamente cualquier profesional que de alguna forma contribuya al sistema sanitario, lo cual excede el espíritu de la norma.

En consecuencia, los servicios de digitalización de imágenes y documentos de uso médico están gravados por IVA.

IMESSA: una lógica que depende del IVA

El Impuesto Específico a los Servicios de Salud (IMESSA) tiene una regla de exclusión mutual con el IVA: el artículo 2 de la Ley N° 17.309 establece que no están gravados por IMESSA los servicios que ya estén alcanzados por IVA, ni los que constituyan un insumo para otros prestadores de servicios de salud gravados por ese impuesto.

Aplicando esta lógica al caso:

• Servicios de radiología odontológica: exentos de IVA → gravados por IMESSA (salvo que sean insumo de un prestador gravado por IMESSA).
• Servicios de digitalización: gravados por IVA → no alcanzados por IMESSA.

Resumen del tratamiento fiscal según actividad

• IRIC: aplica a todas las actividades de la empresa (radiología + digitalización).
• IMESSA: aplica únicamente a los servicios de radiología odontológica.
• IVA: aplica únicamente a los servicios de digitalización de imágenes y documentos de uso médico.

¿Qué aprendemos de este caso?

Este criterio de la DGI es valioso más allá del caso puntual. Establece que no basta con que un servicio esté relacionado con el ámbito médico o sanitario para quedar exonerado de IVA. La exoneración del literal F) exige que el servicio tenga un vínculo directo con la salud de las personas y que quien lo preste cuente con las habilitaciones correspondientes.

Para cualquier empresa del sector salud que esté pensando en diversificar su oferta —ya sea incorporando tecnología, gestión documental u otros servicios de soporte— es fundamental analizar la naturaleza real de cada actividad antes de asumir que quedará amparada por las mismas exoneraciones que su giro principal.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.494

SERVICIOS DE DIGITALIZACIÓN DE IMÁGENES Y DOCUMENTOS DE USO MÉDICO - SERVICIOS DE RADIOLOGÍA - IRIC - IVA - IMESSA - SITUACIÓN TRIBUTARIA.

Una empresa que gira en el ramo de Radiología Odontológica consulta sobre el tratamiento fiscal en caso de una ampliación de giro.

Hasta el momento la empresa se ha dedicado al giro de placas odontológicas, tributando por dicha actividad el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC) y el Impuesto Específico a los Servicios de Salud (IMESSA).

La consultante manifiesta que tiene la posibilidad de ampliar su giro "de forma de completar un servicio más acorde a las necesidades de sus usuarios" realizando entonces la digitalización de imágenes y documentos de uso médico.

Consulta si la ampliación de giro de la empresa trae como consecuencia modificaciones en sus obligaciones tributarias o si por el contrario, las mismas se mantienen como hasta el momento.

Con respecto al IRIC, cabe destacar que la nueva actividad está alcanzada por dicho impuesto, ya que para la digitalización se requerirá entre otros, la utilización de equipos de computación y como ya se ha expresado por esta administración en reiteradas oportunidades, "el desarrollo de este tipo de actividad mediante la utilización de equipos de computación, constituye un aspecto determinante para concluir que se da la combinación del factor capital conjuntamente con el factor trabajo para la obtención de las rentas." Por tanto, se configura la definición de empresa requerida por el artículo 2 del Título 4 del Texto Ordenado 1996.

En cuanto al IMESSA, el artículo 2 de la Ley N° 17.309 de 30 de marzo de 2001, establece que no están gravados los servicios que se encuentren alcanzados por el Impuesto al Valor Agregado (IVA), y los servicios que constituyan un insumo a otros prestadores de servicios de salud gravados por este impuesto. Por lo tanto, si no se reúnen las condiciones para estar exonerado del IVA, se deberá tributar dicho impuesto y no estará gravado por IMESSA. A su vez, si la consultante está exenta del IVA, su situación frente al IMESSA dependerá de si la institución a la que factura sus servicios está o no gravada por dicho tributo. En caso de estar gravada, la consultante no estará gravada por IMESSA, y si la institución estuviera exenta, la consultante estará gravada.

El literal F) del Numeral 2) del artículo 19 del Título 10 T.O. 1996 que reglamenta el IVA establece que estarán exoneradas del mismo:

"....F) Las retribuciones personales obtenidas fuera de la relación de dependencia vinculadas con la salud de los seres humanos...."

Por su parte el artículo 58 del Decreto N° 220/998 de 12.08.998 establece que:

"Quedan exoneradas del impuesto, las prestaciones de servicios vinculadas a la salud de los seres humanos, realizadas fuera de la relación de dependencia por quienes desarrollen actividades para cuyo ejercicio sea necesaria la obtención del título habilitante expedido o revalidado por la Universidad de la República, así como por quienes realicen actividad médica o paramédica y se encuentren inscritos en el respectivo registro del Ministerio de Salud Pública."

De la normativa transcripta, se deduce que los requisitos a cumplir son:

• que las retribuciones sean obtenidas fuera de relación de dependencia, y
• que quien preste el servicio cuente con título habilitante o se encuentre inscripto en el Registro del Ministerio de Salud Pública.

No obstante, a los efectos de determinar el alcance de la exoneración de los servicios vinculados con la salud de los seres humanos debe tenerse en consideración la propia naturaleza del servicio.

Según se desprende de la consulta presentada, la actividad a desarrollar es básicamente de gestión, administrativa y con carácter organizativo, que le permitirá a la sociedad "completar un servicio más acorde a las necesidades de sus usuarios". Se trata de un servicio que no tiene ningún efecto directo sobre la salud de los seres humanos y cuya vinculación con ésta es meramente de naturaleza indirecta. Además no requiere indispensablemente para su desarrollo un título habilitante en dicha especialidad.

Para el presente caso, se considera válida la conclusión arribada en la Consulta N° 3.562 (Bol. N° 275) para un químico farmacéutico que presta servicios como director técnico de una farmacia:

"De considerarse que los servicios prestados por los mencionados profesionales se encuentran vinculados con la salud de los seres humanos, también lo estarían todos los servicios prestados por los profesionales, cualquiera sea su especialización, por ejemplo, a los laboratorios de especialidades farmacéuticas, que propenderían, de una u otra forma, a mejorar el nivel sanitario de la población en su conjunto".

Esta Comisión de Consultas considera que el servicio de digitalización de imágenes y documentos de uso médico no está exonerado de IVA y deberá por lo tanto tributar el mismo.

En conclusión, la empresa deberá pagar IRIC por todas sus actividades, IMESSA por los servicios de radiología e IVA por los servicios de digitalización de imágenes y documentos de uso médico.

24.02.006.- El Director General de Rentas, acorde. Bol. 393.