IVA en software empaquetado: ¿bien o servicio en Uruguay?

En el mercado tecnológico uruguayo, la comercialización de software plantea una pregunta clave para cualquier empresa del sector: ¿la venta de un programa de ordenador empaquetado es una enajenación de bien o una prestación de servicios a efectos del IVA? La respuesta tiene consecuencias tributarias concretas, especialmente cuando se trata de operaciones en plaza, importaciones o exportaciones.

La DGI se expidió sobre este tema en la Consulta N° 4.578, fijando un criterio claro que todo negocio de tecnología debería conocer.

El planteo del consultante: ¿bienes inmateriales = enajenación?

El consultante sostenía que los programas de ordenador —empaquetados, cerrados y licenciados— son bienes inmateriales producto de la elaboración intelectual, independientes del soporte físico que los contiene. Por eso, entendía que su comercialización debía tratarse como una circulación de bienes a efectos del IVA.

La operativa de la empresa consistía en dos modalidades:

• Entrega de soporte físico + licencia de uso: el cliente paga un precio que incluye tanto el valor del soporte (CD, pendrive, etc.) como el del software.
• Solo licencia de uso: cuando el cliente ya tiene el soporte físico, se le concede únicamente el derecho de uso del programa.

En ambos casos, lo que se otorga es una o varias copias con sus respectivas licencias de uso, sin que se transfieran los derechos de propiedad intelectual sobre el software.

El criterio de la DGI: la clave está en el contrato

La Comisión de Consultas no compartió el criterio del consultante. Para determinar el tratamiento fiscal, la DGI remite directamente a las definiciones del artículo 2° del Título 10 del Texto Ordenado 1996:

Circulación de bienes (literal A): toda operación a título oneroso que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad o que dé a quien los recibe la facultad de disponer económicamente de ellos como si fuera su propietario.

Prestación de servicios (literal B): toda prestación a título oneroso que, sin constituir enajenación, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho. La norma menciona expresamente como ejemplo las concesiones de uso de bienes inmateriales.

El punto central es este: que el software sea un bien inmaterial no implica que toda forma de comercializarlo sea una enajenación de bien. La Ley de Derechos de Autor (N° 9.739, modificada por la N° 17.616) reconoce al software como bien inmaterial, pero eso no determina automáticamente su tratamiento tributario.

Lo que define si estamos ante una enajenación o un servicio es el contrato que rige la operación. El análisis pasa por preguntarse: ¿qué es lo que realmente se está vendiendo?

• Si se comercializa una licencia de uso del programa → es una concesión de uso de bien inmaterial → prestación de servicios.
• Si se enajena definitivamente el soporte con su contenido, transfiriendo todos los derechos patrimoniales → es una enajenación de bien.

Antecedentes que refuerzan este criterio

La DGI no parte de cero con este fallo. Existen antecedentes expresos que van en la misma línea:

• Criterio anterior de la DGI: cuando se entrega un soporte que contiene una copia para facilitar su uso, puede tratarse de una cesión de uso (servicio); pero cuando se enajena definitivamente ese soporte con su contenido, es una enajenación de bien.
• Consulta N° 3.879 (Bol. 317): reafirma que si la firma cede "in totum" los derechos patrimoniales derivados de la confección de un soporte lógico, estamos ante la venta al exterior de un bien incorporal.
• Decreto N° 386/000 del 28.12.2000: el Poder Ejecutivo incluyó expresamente en la nómina de exportaciones de servicios tanto la licencia de uso de soportes lógicos (por período o a perpetuidad) como la cesión total de los derechos de uso y explotación de soportes lógicos.

¿Qué pasa con las "exportaciones" de software?

El consultante describía una operativa que denominaba "exportación": el software era adquirido por el Estado u otro tercero en condición CIF, y luego importado por el comprador (generalmente en el marco de licitaciones con fondos de cooperación internacional).

La DGI fue contundente aquí: no corresponde aplicar los Incoterms (términos comerciales internacionales como CIF, FOB, etc.) a estas operaciones, porque no se trata de mercaderías según los criterios del Código Aduanero.

En aplicación del artículo 6° del Código Tributario, este tipo de operación se considera una prestación de servicio en plaza y, por lo tanto, queda gravada a la tasa básica del IVA (22%).

Cuadro resumen: ¿cómo tributa cada operación?

• Licencia de uso de software (en plaza): Prestación de servicios → gravada con IVA tasa básica (22%).
• Licencia de uso exportada genuinamente al exterior: Exportación de servicios → exonerada de IVA (con derecho a crédito fiscal).
• Cesión total de derechos patrimoniales del software al exterior: Enajenación de bien incorporal al exterior → tratamiento de exportación de bien.
• Venta en condición CIF con importación posterior por el comprador: Servicio prestado en plaza → gravado con IVA tasa básica (22%).

Implicancias prácticas para empresas de tecnología

Este criterio tiene consecuencias directas para cualquier empresa que comercialice software en Uruguay:

• Revisar los contratos: la redacción del acuerdo con el cliente determina el tratamiento tributario. No alcanza con llamarlo "venta" si en la práctica se trata de una licencia de uso.
• Exportaciones de software: no es suficiente con que el cliente esté en el exterior; debe analizarse qué se está cediendo y dónde se presta efectivamente el servicio para determinar si aplica la exoneración.
• Cuidado con los Incoterms: usarlos en contratos de software no tiene efecto tributario en Uruguay. La DGI los desestima expresamente para este tipo de operaciones.
• Documentación: emitir los comprobantes correctos (facturas de servicios vs. facturas de bienes) según la naturaleza real de la operación.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.578

ENAJENACIÓN EN PLAZA, IMPORTACIÓN Y EXPORTACIÓN DE PROGRAMAS DE ORDENADOR EMPAQUETADOS, CERRADOS Y LICENCIADOS PARA SU USO – IVA – TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se consulta el tratamiento tributario en relación al Impuesto al Valor Agregado (IVA), de la enajenación en plaza, la importación y la exportación de programas de ordenador empaquetados, cerrados y licenciados para su uso.

Considera el consultante que se trata de operaciones económicas realizadas con bienes inmateriales, producto de la elaboración intelectual del programador, susceptibles de explotación económica e independientes del soporte físico que los contiene.

Esta Comisión de Consultas no comparte la opinión adelantada.

El literal A) del artículo 2 del Título 10 del Texto Ordenado 1996, define la circulación de bienes como toda operación a título oneroso que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad o que dé a quien los recibe la facultad de disponer económicamente de ellos como si fuera su propietario.

Por su parte, el literal B) del mismo artículo 2, establece que se entenderá por servicio toda prestación a título oneroso que, sin constituir enajenación, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho que constituya la causa de la contraprestación, mencionando como ejemplo las concesiones de uso de bienes inmateriales.

De acuerdo a lo planteado por el consultante, la operativa de la empresa consiste en poner a disposición del cliente un soporte físico que contiene el software, por el que el comprador abona un precio equivalente a la suma del valor de ese soporte físico y el del soporte lógico, o bien, en caso de que el medio físico esté previamente en poder del cliente, se le concede el derecho a su uso, abonando solamente esa parte. Es decir, que ambas modalidades consisten en otorgar solamente una o varias copias con sus respectivas licencias de uso.

En el caso de las exportaciones, manifiesta que el software es exportado para ser introducido al país en condiciones CIF, generalmente por el Estado en el marco de licitaciones con fondos provenientes de cooperación internacional o préstamos internacionales.

El hecho que los programas informáticos sean considerados bienes inmateriales susceptibles de expresión sobre bases materiales, amparados en la Ley N° 9.739 de 17 de diciembre de 1937, en la redacción dada por la Ley N° 17.616 de 17 de enero de 2003, no significa que todas sus formas de comercialización deban ser consideradas circulaciones de bienes a efectos del IVA.

Y esta situación no es un caso excepcional y único, si consideramos la redacción del literal B) del artículo 2° del Título 10 del T.O. 1996, ya transcripto, donde se previó que todas las concesiones de uso de bienes inmateriales sean consideradas prestaciones de servicios, siendo esta norma anterior al auge de las enajenaciones de programas informáticos.

Para determinar cuando nos encontramos frente a una enajenación y cuando frente a la prestación de un servicio, debe analizarse el contrato que rige la operación. Si lo que se comercializa es la licencia de uso del programa, como en el presente caso, nos encontramos ante la concesión de uso que recibirá el tratamiento de una prestación de servicios a efectos del IVA.

Este criterio ya ha sido sostenido por la Dirección General Impositiva con anterioridad, estableciendo que cuando se entrega un "soporte" que contiene una copia a fin de facilitar su uso podríamos estar ante un servicio (cesión de uso), pero cuando se enajena definitivamente ese soporte con su contenido no cabe duda de que estamos ante una enajenación de un bien, con todas las características económicas y consecuencias tributarias de tal acto.

Posteriormente, la Consulta N° 3.879 (B.317) reafirmó tal criterio considerando que "en tanto la firma consultante ceda 'in totum' los derechos patrimoniales derivados de la confección de un soporte lógico, nos encontraremos ante la venta al exterior de un 'bien incorporal'".

En apoyo a este criterio y en relación a este mismo impuesto, corresponde mencionar el Decreto N° 386/000 de 28.12.000, mediante el cual el Poder Ejecutivo incluyó en la nómina de operaciones consideradas exportación de servicios la licencia de uso de soportes lógicos por un período o a perpetuidad y la cesión total de los derechos de uso y explotación de soportes lógicos.

Finalmente, en relación a la operativa que el consultante denomina "exportación", donde el software es adquirido por el Estado u otro tercero, en condición CIF, y luego es importado por el comprador; se entiende que en aplicación del artículo 6° del Código Tributario, nos encontramos ante la prestación de un servicio en plaza y por lo tanto gravado a la tasa básica.

Cabe precisar que, dado que no nos encontramos frente a operaciones realizadas con mercaderías según los criterios del Código Aduanero, no corresponde aplicar a las mismas los términos comerciales usuales en los contratos de compraventa internacional (Incoterms).

21.03.006.- El Director General de Rentas, acorde. Bol. 394