IVA en frutas, flores y hortalizas: cooperativas de consumo y supermercados

Las cooperativas de consumo en Uruguay gozan de importantes exoneraciones tributarias, pero cuando operan con áreas de supermercado y comercializan productos como frutas, flores y hortalizas, el tratamiento del IVA puede volverse complejo. Esta consulta resuelta por la DGI aclara tres aspectos clave: las adquisiciones, las enajenaciones y la discriminación de ingresos según la Resolución N° 29/980.

¿Qué dice la ley sobre las cooperativas de consumo?

Las cooperativas de consumo creadas al amparo de la Ley N° 10.761 de 1946 están exoneradas de todo tributo nacional según las Leyes N° 13.481 y N° 14.019 (artículos 124° y 125° del Título 3 del Texto Ordenado 1996). Sin embargo, esta exoneración tiene dos excepciones importantes:

• IVA: no están exoneradas del Impuesto al Valor Agregado (artículo 88° de la Ley N° 14.100).
• IMESI: tampoco están exoneradas del Impuesto Específico Interno (artículo 29° de la Ley N° 14.948).

Esta distinción es fundamental para entender cómo opera el IVA en la compra y venta de frutas, flores y hortalizas por parte de estas entidades.

Las tres preguntas que respondió la DGI

1. ¿Deben los productores incluir el IVA en las facturas cuando le venden a la cooperativa?

La Ley N° 17.503 (artículo 11°) establece que el IVA sobre frutas, flores y hortalizas permanece "en suspenso" hasta que ocurra alguna de estas situaciones:

• Que el productor agropecuario enajene los bienes a un sujeto pasivo del IRIC (en el caso de productos nacionales).
• Que los bienes sean importados.

Aquí surge la pregunta central: ¿es la cooperativa un "sujeto pasivo del IRIC"?

La DGI responde que sí. Siguiendo la definición del artículo 41° del Código Tributario, la cooperativa está comprendida en la definición del hecho generador del IRIC, aunque esté dispensada de la obligación de pagarlo por una norma específica. Esa dispensa es lo que el Código llama una exoneración, pero no la excluye de ser sujeto pasivo.

En consecuencia, los productores agropecuarios deben discriminar el IVA en las facturas cuando le vendan frutas, flores y hortalizas a la cooperativa de consumo.

2. ¿A qué tasa se grava la venta de estos productos por la cooperativa?

Cuando la cooperativa vende (enajena) frutas, flores y hortalizas, el IVA aplica según quién sea el comprador:

• Tasa mínima: si la venta es a un consumidor final (artículo 18°, literal G del Título 10 del T.O. 1996, con la redacción de la Ley N° 17.503).
• Tasa básica: si la venta es a alguien que no es consumidor final (por ejemplo, otro comerciante o empresa).

Esta distinción obliga a la cooperativa a identificar claramente la naturaleza de cada venta, lo que tiene implicancias directas en la facturación y la liquidación del impuesto.

3. ¿Cómo discriminar los ingresos del área de supermercado con la Resolución N° 29/980?

La Resolución N° 29/980 de 25.01.1980 permite a los contribuyentes que giran en el ramo supermercado utilizar un procedimiento especial para discriminar sus ingresos entre las distintas tasas del IVA. En términos simples: en vez de registrar cada venta individualmente, se aplica un porcentaje basado en las compras realizadas a cada tasa, con ajustes fijos preestablecidos.

El problema es que esta resolución no contempla la situación especial de las frutas, flores y hortalizas, que por la Ley N° 17.503 (artículo 15°) deben liquidarse de forma independiente al resto de las operaciones. Tampoco prevé que un mismo bien pueda tributar a tasas distintas según la calidad del adquirente (consumidor final o no).

Ante este vacío reglamentario, la DGI señala que corresponde llenar ese vacío con un procedimiento técnicamente fundado, que tome en cuenta la liquidación independiente y la doble tasa posible según el tipo de cliente.

Implicancias prácticas para cooperativas y supermercados

Si tu cooperativa o comercio opera con frutas, flores y hortalizas, estos son los puntos críticos a tener en cuenta:

• Al comprar a productores: exigí que te facturen con IVA discriminado, ya que como sujeto pasivo del IRIC (aunque exonerado), el impuesto debe aparecer en la factura.
• Al vender: identificá si tu cliente es consumidor final (tasa mínima) o no lo es (tasa básica). Esta distinción afecta directamente el precio y la liquidación.
• En la liquidación mensual: las frutas, flores y hortalizas se liquidan por separado del resto de tus ventas, aun cuando uses el régimen simplificado de la Resolución N° 29/980.
• Control de la discriminación de ingresos: el procedimiento de la Resolución N° 29/980 debe adaptarse para contemplar estos productos, dado que el mecanismo estándar no fue diseñado para esta situación.

Un concepto clave: la diferencia entre exoneración y no ser sujeto pasivo

Este caso ilustra una distinción jurídica importante que suele generar confusión:

• No ser sujeto pasivo significa que el impuesto directamente no aplica a esa persona o entidad; está fuera del ámbito del tributo.
• Estar exonerado significa que la entidad sí está dentro del hecho generador, pero una norma específica la dispensa de pagar. Sigue siendo sujeto pasivo.

La DGI aplica este criterio para concluir que la cooperativa es sujeto pasivo del IRIC (aunque exonerada) y, por ende, activa el mecanismo de facturación con IVA en las compras de productos agropecuarios.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.216

FRUTAS, FLORES Y HORTALIZAS - IVA - COOPERATIVA DE CONSUMO CON UN ÁREA DE SUPERMERCADO, ADQUISICIONES Y ENAJENACIONES POR - DISCRIMINACIÓN DE INGRESOS (RESOLUCIÓN N° 29/980 DE 25.01.980).

Se consulta por parte de una cooperativa de consumo creada al amparo de la Ley N° 10.761 de 15 de agosto de 1946, que se encuentra "exonerada de todo tributo nacional" de acuerdo a lo dispuesto en las Leyes Nos. 13.481 de 21.06.966 y 14.019 de 07.09.971 (artículos 124° y 125° del Título 3 del Texto Ordenado 1996) con excepción del IVA (artículo 88° de la Ley N° 14.100 de 28.12.972) y del Impuesto Específico Interno (IMESI) (artículo 29° de la Ley N° 14.948 de 07.11.979), cual es el tratamiento fiscal de diferentes operaciones respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA) de frutas, flores y hortalizas establecidos por los artículos 8° y siguientes de la Ley N° 17.503 de 30 de mayo de 2002.

Consulta 1

La circulación interna de frutas, flores y hortalizas se encuentra gravada por el IVA hasta el 01.07.005 en virtud a la suspensión de la exoneración que los amparaba hasta la mencionada fecha (artículo 9° de la Ley N° 17.503). Por tratarse de productos agropecuarios en estado natural, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 11° de la Ley N° 17.503, el impuesto correspondiente "no será incluido en la factura o documento equivalente permaneciendo en suspenso" hasta que:

• En el caso de productos nacionales, los productores agropecuarios enajenen dichos bienes a sujetos pasivos del IRIC.
• Cuando los referidos bienes se importen.

En consecuencia, si el consultante se constituye en "sujeto pasivo del IRIC", los productores agropecuarios deberán facturar el impuesto en circulaciones de frutas, flores y hortalizas en que aquel sea el adquirente.

De acuerdo con la definición de exoneración realizada por el artículo 41° del Código Tributario, encontrándose el consultante comprendido en la definición del hecho generador del IRIC y dispensado de su obligación tributaria por aplicación de una norma legal específica (artículos 124° y 125° del Título 3 del Texto Ordenado 1996), las adquisiciones de frutas, flores y hortalizas que realice el consultante deberán documentarse en facturas en las que los productores agropecuarios discriminarán el IVA.

Consulta 2

Las enajenaciones de frutas, flores y hortalizas realizada por la cooperativa de consumo consultante están gravadas por el IVA:

• A la tasa mínima, si la enajenación se realiza a un consumidor final (artículo 18° del Título 10 del Texto Ordenado 1996, literal G) con la redacción dada por el artículo 12° de la Ley N° 17.503).
• A la tasa básica, si la enajenación es realizada a quien no es consumidor final.

Consulta 3

La Resolución N° 29/980 de 25.01.980 establece un procedimiento para la discriminación de los ingresos de los contribuyentes que giren en el ramo de supermercado y así la soliciten.

Las ventas netas de cada período se discriminan entre las distintas tasas del tributo en función del porcentaje que representen las compras de mercaderías a esas tasas con la adición y sustracción de porcentajes fijos preestablecidos.

En el caso del IVA que grava a las frutas, flores y hortalizas, el artículo 15° de la Ley N° 17.503 establece que el mismo se liquidará en forma independiente al resto de las operaciones del contribuyente.

No estando prevista en la Resolución N° 29/980 de 25.01.980 esta circunstancia, ni que un mismo bien pudiera tener un tratamiento fiscal diferente según la calidad del adquirente de esos bienes, corresponde llenar este vacío reglamentario con un procedimiento que sea técnicamente fundado.

30.01.004 - El Director General de Rentas. — Bol. N° 368