IVA en fletes hacia Zona Franca: ¿exoneración o actividad no permitida?

Cuando una empresa opera como usuario de zona franca, suele asumir que el paraguas de exoneraciones tributarias cubre todas sus actividades. Sin embargo, la DGI ha sido clara en marcar los límites: no toda actividad realizada por un usuario de zona franca está automáticamente exonerada. El caso de los fletes de importación y exportación es un ejemplo paradigmático de este error.

El planteo: ¿exportación de servicios o actividad no permitida?

Una sociedad anónima usuaria de zona franca —que además actúa como empresa de transporte internacional— consultó a la DGI sobre el tratamiento frente al IVA de los fletes que realiza para transportar mercaderías desde el exterior hacia la zona franca.

El argumento del consultante era el siguiente: al tratarse de mercadería en tránsito y de un flete internacional realizado por un usuario de zona franca, la operación constituiría una exportación de servicios y, por tanto, no estaría gravada por IVA.

La DGI no compartió esa interpretación.

Qué dice la Ley de Zonas Francas

El consultante apoyaba su posición en el literal C del artículo 2° de la Ley N° 15.921, que habilita a los usuarios a realizar:

"Prestación de todo tipo de servicios, no restringidos por la normativa nacional, tanto dentro de la zona franca como desde ella a terceros países."

La clave está en esa última frase. La norma contempla únicamente dos escenarios para la prestación de servicios:

• Dentro de la zona franca, o
• Desde la zona franca hacia terceros países.

La prestación de servicios en territorio nacional no franco no está incluida en las actividades autorizadas. Esto no es una interpretación restrictiva de la DGI: es la literalidad de la ley.

El refuerzo normativo: artículo 14 de la ley y decreto reglamentario

La conclusión anterior se ve reforzada por dos disposiciones complementarias:

• El artículo 14 de la Ley N° 15.921 establece que las empresas instaladas en zonas francas no podrán desarrollar actividades industriales, comerciales y de servicios fuera de las mismas.
• El artículo 9° del Decreto N° 454/988 agrega que los usuarios tampoco podrán prestar servicios desde la zona franca para ser utilizados en el territorio no franco (con la única excepción del Decreto N° 84/006).

En el caso de los fletes de importación (desde el exterior hasta el puerto o aeropuerto uruguayo) y exportación (desde el puerto o aeropuerto hacia el exterior), una parte del servicio se presta en territorio nacional no franco. Eso ya es suficiente para quedar fuera del régimen de exoneración.

El problema de fondo: una actividad que no está permitida

Aquí es donde el análisis va más allá de la simple discusión sobre IVA. La DGI señala algo importante: si la actividad de fletes se desarrolla parte en el exterior y parte en territorio nacional, el usuario de zona franca no solo no puede pretender la exoneración tributaria, sino que está realizando una actividad directamente no permitida por el régimen de zonas francas.

Las consecuencias de esto exceden lo tributario. Como indica la resolución:

"El Ministerio de Economía y Finanzas es la autoridad competente para determinar las sanciones aplicables en los casos de incumplimiento de las disposiciones contenidas en la Ley N° 15.921."

Es decir: el problema no es solo pagar o no IVA. El riesgo es quedar expuesto a sanciones administrativas por parte del MEF por operar fuera del marco legal del régimen de zona franca.

¿Qué pasa con los costos asociados al flete?

En la reformulación de la consulta, el usuario amplió el planteo para incluir no solo los fletes sino también todos los costos asociados al transporte: gastos terminales, administrativos y otros. Las facturas adjuntas así lo evidenciaban.

La respuesta de la DGI no hace distinciones: si la actividad principal (el flete) no está amparada por las exoneraciones del régimen de zona franca por realizarse en territorio nacional, los costos vinculados a esa actividad tampoco pueden beneficiarse de un tratamiento diferencial.

Errores frecuentes al interpretar el régimen de Zona Franca

Este caso ilustra confusiones muy comunes entre empresas que operan bajo el régimen de zona franca:

• Creer que la exoneración es subjetiva y no objetiva: no basta con ser usuario de zona franca para que todas las actividades queden exoneradas. Lo que importa es dónde y cómo se presta el servicio.
• Confundir "flete internacional" con "exportación de servicios": que el flete tenga origen o destino en el exterior no lo convierte automáticamente en una exportación de servicios exonerada de IVA si parte del servicio se presta en territorio nacional.
• Subestimar el riesgo administrativo: operar fuera de los límites permitidos no genera solo una contingencia fiscal, sino también sanciones del MEF como autoridad de contralor del régimen.
• Ignorar la distinción entre el territorio franco y el no franco: las exoneraciones aplican dentro de la zona franca o desde ella hacia el exterior, no en el espacio intermedio (puerto, aeropuerto, rutas nacionales).

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.645

FLETES PARA TRANSPORTE DE MERCADERÍAS DESDE EL EXTERIOR HACIA ZONA FRANCA – USUARIO DE ZONA FRANCA QUE REALIZA FLETES DE IMPORTACIÓN Y DE EXPORTACIÓN.

Una sociedad anónima usuaria de zona franca consulta el tratamiento tributario frente al Impuesto al Valor Agregado (IVA) de los fletes para el transporte de mercaderías desde el exterior hacia la zona franca.

El consultante en su primer escrito establecía en fojas 2 lo siguiente: "El compareciente es representante de una empresa de transporte internacional, siendo asimismo usuaria directa de Zona franca". Luego a fojas 6 afirmaba que: "...tratándose de mercadería en tránsito realizada por un usuario de Zona franca y dado que la operación constituye un flete internacional, estamos en el caso de la compareciente ante una exportación de servicios y por tanto no gravado por IVA".

Esta Comisión de Consultas, al entender que el planteamiento realizado por el consultante no fue expuesto con claridad, solicitó ampliación de información y la reformulación de la consulta.

La consulta reformulada por el consultante presenta cambios respecto a lo consultado en primer lugar, ya que además de solicitar opinión de esta Comisión respecto del tratamiento tributario frente al IVA de los fletes lo hizo también respecto de todos los costos asociados al transporte de mercaderías desde el exterior hacia la zona franca.

Al reformular la consulta estableció a fojas 3 que "El compareciente es usuaria directa de Zona franca"; y a fojas 13 expresa que "...tratándose de mercadería en tránsito realizada por un usuario de Zona franca y que la operación constituye un flete internacional estamos en el caso de la compareciente ante una exportación de servicios y por tanto no gravado por IVA".

Adjunta una serie de facturas de compras de las cuales surge que la usuaria de zona franca abona fletes, gastos terminales, administrativos y otros.

Como respuesta se transcribe a continuación la Consulta N° 4.642 (Bol. 404) que trató este tema:

"Un profesional consulta, con carácter no vinculante, acerca del tratamiento fiscal que corresponde dar a un usuario de zona franca, que planea realizar fletes tanto de importación como de exportación, adelantando opinión, en el sentido de que se trata de una actividad exonerada por las normas legales que refieren a los usuarios de zona franca, citando concretamente el literal C del artículo 2° de la Ley N°15.921 de 17 de diciembre de 1987.

Los fletes de importación, que podrán ser marítimos o aéreos, se desarrollarán desde el exterior hasta puerto o aeropuerto, en tanto los fletes de exportación, tendrán lugar desde el puerto o aeropuerto hacia el exterior. Se agrega que la empresa por la cual se realiza la consulta no posee medios de transporte propios, contratando a otras empresas para realizar el servicio.

No se comparte la opinión del consultante. La norma citada establece:

"Las zonas francas son áreas del territorio nacional de propiedad pública o privada, cercadas y aisladas eficientemente, las que serán determinadas por el Poder Ejecutivo previo asesoramiento de la Comisión Honoraria Asesora de Zonas Francas, con el fin de que se desarrollen en ellas con las exenciones tributarias y demás beneficios que se detallan en la presente ley, toda clase de actividades industriales, comerciales o de servicios y entre ellas:

C) Prestación de todo tipo de servicios, no restringidos por la normativa nacional, tanto dentro de la zona franca como desde ella a terceros países."

Del texto transcripto se extrae que entre las actividades que la norma autoriza a realizar y por lo tanto se encuentran comprendidas en las exoneraciones establecidas por la misma, no está incluida la prestación de servicios en territorio nacional.

En apoyo de ello, el artículo 14 de la misma ley establece que las empresas instaladas en zonas francas no podrán desarrollar actividades industriales, comerciales y de servicios, fuera de las mismas, norma que se complementa con el artículo 9° del Decreto N° 454/988 de 08.07.988, que dispone que los usuarios de zona franca tampoco podrán prestar servicios desde la zona franca para ser utilizados en el territorio no franco, con excepción del caso previsto por el Decreto N° 84/006 de 20.03.006.

Por lo tanto, y según la descripción de la operativa a realizar por el consultante, su actividad se desarrollará parte en el exterior y parte en territorio nacional, por lo que debemos concluir que realiza actividades no permitidas por las normas vigentes para usuarios de zonas francas.

Respecto a esta situación, el Ministerio de Economía y Finanzas es la autoridad competente para determinar las sanciones aplicables en los casos de incumplimiento de las disposiciones contenidas en la Ley N° 15.921 ya citada."

10.07.007 – El Director General de Rentas, acorde.

Boletín N° 410 – Julio de 2007