IVA en comisiones por representar empresas extranjeras importadoras

Cuando una empresa uruguaya actúa como intermediaria entre proveedores del exterior e importadores locales, cobrando una comisión por cada negocio concretado, surge una pregunta clave: ¿esos ingresos están gravados por IVA o constituyen una exportación de servicios?

La DGI respondió esta pregunta en la Consulta N° 4.485, y el criterio es claro: no se trata de una exportación de servicios, y por lo tanto los ingresos sí están alcanzados por IVA.

¿Cuál era la situación planteada?

Una sociedad de responsabilidad limitada (SRL) uruguaya se dedicaba a representar a empresas del exterior que exportaban bienes hacia Uruguay. Su rol era conectar a esas empresas extranjeras con importadores uruguayos. Por cada negocio concretado, la SRL percibía una comisión pagada por las empresas del exterior.

La empresa consultante entendía que, dado que quien le pagaba era una empresa del exterior, sus ingresos constituían una exportación de servicios y, por tanto, estarían fuera del ámbito del IVA.

Para respaldar su posición, citó la Sentencia 154/004 del Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA), que en un caso similar había fallado a favor de esa interpretación.

¿Qué dice la normativa sobre exportación de servicios?

El artículo 5 del Título 10 del Texto Ordenado 1996 establece dos reglas fundamentales:

• Los servicios están gravados por IVA con independencia del lugar de residencia de quienes intervienen en la operación. Es decir, que el cliente sea del exterior no exime automáticamente del IVA.
• El Poder Ejecutivo es quien determina qué operaciones califican como exportación de servicios. Esta delegación es una habilitación legal, por lo que los decretos que dicte en ese marco son decretos de integración —forman parte de la ley— y no pueden ser cuestionados como ilegales.

Este segundo punto es central: la DGI rechazó el argumento del consultante de que los decretos reglamentarios eran ilegales por no incluir su situación. Al contrario, esos decretos tienen plena validez legal.

¿Qué actividades califican como exportación de servicios?

El artículo 34 del Decreto N° 220/998 y sus modificaciones delimitan con claridad el concepto de exportación de servicios para el IVA. En términos generales, quedan comprendidas las actividades:

• Relacionadas con la salida de bienes del país (exportaciones de mercadería).
• Realizadas en exclaves aduaneros.

El objetivo es explícito: favorecer las exportaciones, es decir, las operaciones que contribuyen al desarrollo económico mediante la salida de bienes al exterior.

Más específicamente, el artículo 1 del Decreto N° 167/003 del 30.04.2003 incluyó en el concepto de exportación de servicios la actividad de comisionistas que prestan servicios exclusivamente a personas del exterior en relación a la exportación de bienes. Es decir, comisionistas que ayudan a sacar mercadería de Uruguay.

El decreto menciona expresamente la exportación de bienes, pero no hace ninguna referencia a comisiones vinculadas a la importación de bienes. Esa omisión no es un olvido: es una definición deliberada del alcance de la norma.

El criterio de la DGI: IVA sí aplica

La DGI fue contundente: las comisiones percibidas por representar a empresas del exterior que importan bienes hacia Uruguay no califican como exportación de servicios. Por lo tanto:

• Los ingresos por esas comisiones están gravados por IVA.
• Si las comisiones tienen carácter principal y habitual, también corresponde el Impuesto a las Comisiones (ICOM), cuya aplicación no estaba en discusión.

La diferencia es conceptual y lógica: la normativa busca beneficiar a quienes facilitan las exportaciones uruguayas (salida de bienes), no a quienes facilitan las importaciones (entrada de bienes). El hecho de que la contraparte que paga la comisión esté en el exterior no cambia la naturaleza de la operación.

¿Y la sentencia del TCA que citó el consultante?

La DGI señaló que el criterio sostenido en la Sentencia 154/004 del TCA es contrario a los antecedentes de las Sentencias 169/980 y 533/994 (publicadas en los Boletines del IUET N° 41 y 122). Además, dejó constancia de que, aun cuando compartiera esa interpretación —lo que expresamente descartó—, la DGI no tiene facultades para desconocer un decreto dictado por el Poder Ejecutivo, su jerarca.

Esto es importante: la DGI aplica los decretos reglamentarios vigentes. Si un contribuyente quiere cuestionar la legalidad de un decreto, el camino es la vía judicial, no la consulta administrativa.

Resumen práctico

• ✅ Comisionista que ayuda a exportar bienes desde Uruguay → puede calificar como exportación de servicios (exento de IVA), según el Decreto N° 167/003.
• ❌ Comisionista que conecta exportadores del exterior con importadores uruguayos → no califica como exportación de servicios. Sus ingresos están gravados por IVA.
• ⚠️ En ambos casos, si las comisiones son actividad principal y habitual, puede corresponder ICOM.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.485

EMPRESA QUE REPRESENTA A EMPRESAS DEL EXTERIOR QUE EXPORTAN BIENES HACIA EL PAÍS – IVA – COM – EXPORTACIÓN DE SERVICIOS, NO CORRESPONDE.

Una sociedad de responsabilidad limitada representa a empresas del exterior que exportan bienes hacia el país. Su actividad consiste en conectar dichas empresas con importadores uruguayos por lo que, si se realizan negocios, percibe una comisión de las empresas extranjeras.

Consulta su situación frente a la aplicación del Impuesto al Valor Agregado (IVA), y adelanta opinión entendiendo que sus ingresos constituyen una exportación de servicios.

No hace referencia al Impuesto a las Comisiones (ICOM), cuya aplicación está fuera de duda en caso que las comisiones tengan el carácter de principal y habitual.

La consultante basa su afirmación en la Sentencia 154/004 del T.C.A., que en un caso similar estableció que se trataba de una exportación de servicios, que los decretos reglamentarios eran ilegales por no incluir el caso referido, y que los ingresos por comisiones estaban gravados por el (ICOM).

Esta Comisión no comparte el referido temperamento, que por otra parte es contrario a los antecedentes de la Sentencia 169/980 y de la Sentencia 533/994 (Boletines del IUET 41 y 122).

El criterio sostenido por el consultante viene a significar que no están gravados por el IVA los servicios prestados a personas residentes en el exterior, lo que colide frontalmente con el artículo 5 del Título 10 del Texto Ordenado 1996 cuando establece que están gravados los servicios con independencia del lugar de residencia de quienes intervienen en las operaciones.

Por otra parte, el segundo inciso del mencionado artículo 5 establece que el Poder Ejecutivo (P.E.) determinará cuáles son las operaciones que quedan comprendidas en el concepto de exportación de servicios.

Esta delegación que hace la ley significa que los decretos que dicte el P.E. constituirán decretos de integración, que van a formar parte de la ley y no pueden ser tachados de ilegales.

De la lectura del artículo 34 del Decreto N° 220/998 de 12.08.998 y sus agregados posteriores, surge claramente que las actividades comprendidas en las exportaciones de servicios son las que, en general, se relacionan con la salida de bienes del país, junto con las realizadas en exclaves aduaneros.

El objetivo de la reglamentación es bien claro: favorecer las exportaciones que son las operaciones necesarias para el desarrollo.

Es así que el artículo 1 del Decreto N° 167/003 del 30.04.003 incluye en el concepto de exportación de servicios la actividad de comisionistas por servicios prestados exclusivamente a personas del exterior en relación a la exportación de bienes. Y no menciona a las comisiones por importación de bienes.

Finalmente, debe dejarse constancia que, aún cuando se compartiera el criterio del consultante —que no es el caso— esta Impositiva no tiene facultades para desconocer un decreto dictado por su jerarca.

29.03.005.- El Director General de Rentas, acorde.