IVA e IRIC en faena y venta de pollos al consumidor final

Cuando una empresa integra verticalmente toda la cadena —desde la cría hasta la venta al público— de aves de la especie gallus gallus, surgen dudas razonables sobre qué régimen tributario le corresponde aplicar. ¿Es agente de percepción de IVA e IRIC según el Decreto N° 621/006, o liquida por el régimen general? La DGI respondió esta pregunta de forma clara en la Consulta N° 4.707.

El escenario: una empresa integrada de punta a punta

La empresa consultante realiza la faena de pollos de su propia propiedad y los comercializa directamente a través de sus propios locales de venta al consumidor final. Es decir, no vende a un supermercado, a un frigorífico ni a ningún intermediario: el producto va directo del establecimiento de faena al mostrador de venta al público.

La duda era doble:

• ¿Corresponde aplicar el régimen de percepción de IVA e IRIC del Decreto N° 621/006?
• Si correspondiera, ¿cómo se calcularía la percepción si la empresa se "vende a sí misma" los kilos de pollo fresco?
• Y si no correspondiera, ¿cómo se declara y factura la venta de pollo fresco faenado?

Qué dice el Decreto N° 621/006

El artículo 1° del Decreto N° 621/006 establece que los establecimientos que faenen aves de la especie gallus gallus serán agentes de percepción de IVA e IRIC correspondientes a la comercialización, cualquiera sea el destino o adquirente, con excepción de las ventas a los sujetos comprendidos en el Decreto 312/006.

A primera lectura, la frase "cualquiera sea el destino o adquirente" podría interpretarse como que la percepción aplica siempre, incluso cuando se vende al consumidor final. Sin embargo, la DGI fue más allá del texto literal y analizó la figura del agente de percepción desde sus fundamentos jurídicos.

La clave legal: quién puede ser sujeto de una percepción

La DGI fundamentó su respuesta en el Código Tributario uruguayo:

• Artículo 19°: el responsable es quien, sin ser contribuyente, debe cumplir con las obligaciones de pago y deberes formales de aquel.
• Artículo 23°: los agentes de retención o percepción son personas que, por sus funciones o actividad, intervienen en actos u operaciones en los que pueden retener o percibir el importe del tributo correspondiente.

El concepto de percepción implica necesariamente que existe un contribuyente al que se le anticipa el pago del impuesto. Si el adquirente es un consumidor final, no reviste la calidad de contribuyente de IVA ni de IRIC. Por lo tanto, no existe ningún tributo que "percibir" en nombre de ese adquirente.

Conclusión de la DGI: el establecimiento consultante no está comprendido en el régimen de percepción del Decreto N° 621/006, debiendo liquidar IVA e IRIC por el régimen general.

Consecuencia adicional: los vencimientos especiales tampoco aplican

La DGI fue un paso más allá y aclaró —aunque no fue objeto de consulta— que, al no ser agente de percepción, la empresa tampoco queda comprendida en el régimen de vencimientos especiales previsto en el artículo 5° del Decreto N° 621/006. Esto es lógico: los plazos especiales de ese decreto están pensados para los responsables dentro del régimen de percepción, y si no se entra en ese régimen, no aplican sus reglas de vencimiento.

¿Cómo liquida entonces la empresa?

Al quedar fuera del régimen de percepción, la empresa debe:

• Liquidar IVA por el régimen general, aplicando la tasa correspondiente a la venta de pollo fresco faenado.
• Liquidar IRIC (o el impuesto a la renta que corresponda según su naturaleza jurídica) también por las reglas generales.
• Facturar las ventas al consumidor final de acuerdo a las normas de documentación habituales, sin emitir documentos de percepción.

La integración vertical de la empresa —que cría, faena y vende sus propias aves— no genera ninguna operación ficticia de "venta a sí misma" con fines de percepción. El hecho imponible relevante es la venta al consumidor final, y es allí donde se generan las obligaciones tributarias.

¿Por qué importa esta distinción?

El régimen de percepción existe para facilitar la recaudación en cadenas donde hay múltiples actores y el Estado podría "perder" tributación en eslabones intermedios. Cuando una empresa integra toda la cadena y vende directamente al consumidor, ese riesgo no existe: el fisco recauda directamente de quien genera el ingreso final.

Aplicar un régimen de percepción en este caso no solo sería técnicamente incorrecto, sino que crearía una distorsión: la empresa estaría "percibiéndose" impuestos a sí misma, algo que carece de sentido jurídico y práctico.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.707

EMPRESA QUE FAENA Y COMERCIALIZA AVES DE SU PROPIEDAD - IVA - IRIC - RÉGIMEN DE PERCEPCIÓN, NO CORRESPONDE.

Se consulta si corresponde aplicar el régimen de percepción de IVA e IRIC previsto en el Decreto N° 621/006 de fecha 27.12.006 a una empresa que realiza faena de aves de la especie gallus gallus, de su propiedad y que comercializa a través de locales de venta al consumo final; y en caso de corresponder, si debe realizarse sobre los kilos de pollo fresco vendido al consumidor final por planta de faena haciendo el supuesto de que se los vende a sí mismo.

Asimismo se consulta cómo se debería declarar y facturar las ventas de pollo fresco faenado, en caso de que no corresponda la percepción.

El inciso primero del artículo 1° del Decreto N° 621/006 establece:

"Los establecimientos que faenen aves de la especie aviar gallus gallus serán agentes de percepción de los impuestos al Valor Agregado y a las Rentas de la Industria y Comercio, correspondientes a la comercialización de la misma, cualquiera sea su destino o adquirente, excepto cuando la venta se realice a alguno de los sujetos mencionados por el Decreto 312/006 de 5 de setiembre de 2006."

De acuerdo al artículo 19° del Código Tributario es responsable la persona que sin asumir la calidad de contribuyente, debe por disposición expresa de la ley, cumplir con las obligaciones de pago y los deberes formales que corresponden a aquel.

Por su parte el artículo 23° del Código Tributario establece que son responsables en calidad de agentes de retención o de percepción a las personas designadas por la ley o la Administración, previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales pueden retener o percibir el importe del tributo correspondiente.

En consecuencia de acuerdo a las citadas disposiciones legales y mas allá que el decreto refiera a la obligación de percibir cualquiera sea el destino o adquirente, este último debe revestir la calidad de contribuyente de IVA y de IRIC, extremo que claramente no verifica el consumidor final quien es el adquirente de los pollos faenados.

Por tanto se concluye que el establecimiento por el que se consulta, no está comprendido en el régimen de percepción del Decreto N° 621/006, debiendo liquidar IVA e IRIC por el régimen general.

Para finalizar y si bien no fue objeto de consulta, se entiende que al no verificar la calidad de responsable, la empresa tampoco se encuentra comprendida en el régimen de vencimientos especiales previsto en el artículo 5° del Decreto N° 621/006.

La respuesta es acorde a la normativa anterior a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006.

17.09.007 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN 412 - SETIEMBRE DE 2007