IVA e IMESI en la venta de vehículos importados con exoneración tributaria

Una situación que puede generar confusión en organizaciones con beneficios tributarios especiales es la venta de vehículos que fueron importados al amparo de exoneraciones fiscales. ¿Esa exoneración original también ampara la posterior venta del bien? La respuesta de la DGI es clara y tiene implicancias importantes para cualquier entidad en situación similar.

El caso: una institución agropecuaria quiere vender su flota

Una persona jurídica de derecho público no estatal —dedicada a la extensión, transferencia de tecnología y capacitación en producción agropecuaria— importó 20 vehículos Chevrolet Corsa Wagon Diesel, año 2004, al amparo del artículo 254 de la Ley N° 16.736, que exonera de todo tributo nacional a determinadas importaciones.

Al momento de planear la primera enajenación de esos vehículos, la institución consultó a la DGI si debía pagar IVA e IMESI por esa operación, argumentando dos razones para estar exonerada:

• Que los vehículos se usaban en tareas agrícolas (trabajo de campo, extensión, investigación agropecuaria), lo que los excluiría del concepto de "vehículos de pasajeros".
• Que la exoneración original de la importación (Ley N° 16.736) debería extenderse a la venta.

La norma que cambia el juego: el artículo 22 de la Ley N° 17.453

El artículo 22 de la Ley N° 17.453 de 2002 establece una regla específica: quienes hayan gozado de exoneración tributaria para importar vehículos de pasajeros se convierten en sujetos pasivos de IVA e IMESI en ocasión de la primera enajenación de esos bienes, salvo excepciones expresamente previstas.

Esta norma tiene un objetivo claro: evitar que la exoneración en la importación funcione como un mecanismo indirecto para comercializar vehículos libres de impuestos, distorsionando la competencia con el mercado automotriz general.

La gravabilidad está determinada por la naturaleza del bien: que se trate de un "vehículo de pasajeros" y que no esté comprendido en las excepciones legales.

¿Qué se entiende por "vehículo de pasajeros"?

Este es el punto central del caso. La institución argumentaba que sus Corsa Wagon eran utilizados en tareas agrícolas y, por tanto, no debían considerarse "vehículos de pasajeros".

La DGI recurrió al artículo 35 del Decreto N° 96/990, que define las categorías de vehículos de pasajeros para el IMESI (categorías C, D y H). El criterio no es el uso que se le dé al vehículo, sino su naturaleza técnica.

El Equipo de Ingenieros de la División de Fiscalización fue contundente:

"Los Chevrolet modelo Corsa Wagon 1.7, diesel, DA/AA, son típicamente de pasajeros. Son camionetas del tipo 'rural', con dos filas de asientos, de dos volúmenes (uno del motor y otro del habitáculo que incluye al baúl), que siempre fueron clasificados en la categoría D) del numeral 11) del art. 1° del Tít. 11 T.O. 1996."

Conclusión: el Corsa Wagon es un vehículo de pasajeros, independientemente del uso que se le haya dado.

El argumento de "tareas agrícolas": por qué no prosperó

La institución invocó el numeral 11) del art. 1° del Título 11 del T.O. 1996, que excluye del IMESI a los vehículos afectados habitualmente a tareas agrícolas.

La DGI rechazó este argumento con una distinción conceptual clave:

No es lo mismo realizar tareas agrícolas que apoyar o promover la actividad agropecuaria. El personal técnico del instituto recorre el interior del país para hacer extensión, investigación y capacitación. Eso beneficia al sector agropecuario, pero no constituye en sí mismo la realización de tareas agrícolas.

• Tarea agrícola: labrar, sembrar, cosechar, riego, etc. — actividades directas de producción en el campo.
• Extensión y transferencia tecnológica: visitar productores, capacitar, asesorar — actividades de apoyo, aunque su finalidad última sea mejorar la producción agropecuaria.

La DGI lo expresó así: "No pudiéndose confundir 'el trabajo de campo realizado en el interior del país por el personal técnico del Instituto' con la realización de tareas agrícolas, aunque la mejor realización de éstas sea la finalidad de aquéllas."

¿Y si los vehículos fueron importados antes de que entrara en vigencia la Ley N° 17.453?

Otro aspecto relevante de la consulta es el ámbito temporal de aplicación de la norma. El Decreto N° 407/002 aclaró que la obligación tributaria recae sobre la primera enajenación, con independencia de cuándo se realizó la importación.

Es decir: aunque los vehículos hayan sido importados antes de que la ley entrara en vigencia, si la venta se produce después, se deberá pagar IVA e IMESI. Lo que importa es la fecha de la enajenación, no la de la importación.

Resumen de criterios aplicables

• Las entidades que importaron vehículos con exoneración tributaria deben pagar IVA e IMESI en la primera enajenación de esos bienes.
• La clasificación como "vehículo de pasajeros" se determina por la naturaleza técnica del vehículo (categorías C, D y H del Decreto N° 96/990), no por el uso que se le dé.
• El uso en actividades de apoyo al agro no equivale a ser utilizado en "tareas agrícolas" a los efectos de la exoneración del IMESI.
• La norma aplica a todas las enajenaciones realizadas tras su entrada en vigencia, sin importar cuándo se importó el vehículo.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.648

VEHÍCULOS AFECTADOS A TAREAS AGRÍCOLAS, 1ERA ENAJENACIÓN POR PERSONA JURÍDICA DE DERECHO PÚBLICO NO ESTATAL – IVA – IMESI – VEHÍCULOS DE PASAJEROS, CONCEPTO.

Una persona jurídica de derecho público no estatal consulta si el art. 22 de la Ley N° 17.453 de 28 de febrero de 2002 le es aplicable a la primera enajenación que realizará respecto de 20 vehículos marca CHEVROLET, modelo CORSA WAGON, DIESEL, DA/AA, AÑO 2004, 1,7, los que fueron importados al amparo del art. 254 de la Ley N° 16.736 de 5 de enero de 1996.

En efecto. La ley citada en último término dispone que "Estará exonerado de todo tipo de tributos nacionales, excepto las contribuciones de seguridad social...".

Señala que los objetivos que persigue son: realizar actividades de extensión, transferencia de tecnología y capacitación relacionadas con la producción agropecuaria, con la finalidad de promover el desarrollo del sector; a solicitud del Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca apoyará con su capacidad de acción directa con los productores a impulsar planes de promoción de zonas económicas y tecnológicamente sumergidas o afectadas por catástrofes climáticas o sanitarias, o impactos negativos originados en crisis de mercados, así como la instrumentación de acciones piloto o puntuales orientadas a lograr un efecto demostrativo valioso para la adopción de tecnologías mejoradas de producción y otras situaciones en que se estimase necesario realizar acciones directas por razones de interés general; elaborar planes y proyectos a nivel predial, regional o nacional y de carácter demostrativo para cualquier rubro agropecuario.

A su vez, indica que toda la flota es utilizada para dichos cometidos, en sus diversas facetas: trabajo de campo realizado en el interior del país por el personal técnico del instituto, así como para el resto de las tareas de investigación, extensión, transferencia y difusión, cometidas por la ley.

Concluye que, a la vista de tales objetivos, se trataría de bienes utilizados en tareas agrícolas siendo de aplicación lo dispuesto por el numeral 11) del art. 1° del Tít. 11 T.O. 1996.

Indica que la finalidad de la norma ha sido la de gravar la primera enajenación de vehículos de pasajeros por lo que, si no se tratara de vehículos de pasajeros o, si los mismos se encuentran afectados a tareas agrícolas, sería posible considerar que la operación se encuentra excluida del hecho generador, extremos éstos que esta Comisión de Consulta comparte.

Ahora bien. A la hora de aplicar dicha interpretación a la hipótesis en consulta resulta que el resultado es diferente al pretendido por el consultante.

En efecto, la Ley N° 17.453, art. 22 dispone que las personas físicas o jurídicas que gocen de exoneración tributaria de cualquier tipo para la importación de vehículos de pasajeros, serán sujetos pasivos del IVA y del IMESI en ocasión de la primera enajenación que realicen de dichos bienes, con determinadas excepciones.

De la intelección de la norma citada resulta que la gravabilidad está determinada por la naturaleza de los bienes, en cuanto se requiere que se trate de "vehículos de pasajeros" y siempre que no estén comprendidos en las excepciones.

A los efectos de determinar qué se entiende por "vehículos de pasajeros" es menester acudir a las normas del IMESI, específicamente a lo dispuesto por el art. 35 del Decreto N°96/990 de 21.02.990 que contiene referencias a los vehículos de pasajeros en las categorías C, D y H. (Consultas N°4.487 (Bol. 385) y N° 3.684 (Bol. 282)).

En el caso de autos, y de acuerdo al informe del Equipo de Ingenieros de la División de Fiscalización, "los CHEVROLET modelo CORSA WAGON 1.7, diesel, DA/AA, son típicamente de pasajeros. Son camionetas del tipo 'rural', con dos filas de asientos, de dos volúmenes (uno del motor y otro del habitáculo que incluye al baúl), que siempre fueron clasificados en la categoría D) del numeral 11) del art. 1° del Tít. 11 T.O. 1996".

Por lo tanto, deberán tributar los mencionados tributos cuando se produzca la primera enajenación.

Finalmente, en cuanto al argumento consistente en la aplicabilidad al caso de lo dispuesto por el numeral 11) del art. 1° del Tít. 11 T.O. 1996 por ser utilizados habitualmente en la realización de tareas agrícolas, se entiende que no asiste razón al consultante, no pudiéndose confundir "el trabajo de campo realizado en el interior del país por el personal técnico del Instituto, así como para el resto de las tareas de investigación, extensión, transferencia y difusión cometidas por la ley" con la realización de tareas agrícolas, aunque la mejor realización de éstas sea la finalidad de aquéllas.

En cuanto al ámbito temporal de aplicación de la norma, cabe señalar que el Decreto N°407/002 de 23.10.002 establece que "alcanza a la primera enajenación de vehículos de pasajeros que realicen las personas físicas y jurídicas que hayan gozado de exoneración en la importación de los citados bienes; con las excepciones previstas en el citado artículo".

La norma se aplicará, entonces, a las enajenaciones que se produzcan con posterioridad a su entrada en vigencia, aún cuando correspondan a importaciones realizadas con anterioridad o con posterioridad a ésta.

27.12.006 – El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN 403 – DICIEMBRE DE 2006