ITP en venta de inmuebles por institutos de enseñanza: ¿hay exoneración?

Cuando una institución de enseñanza privada decide vender un inmueble, surge de forma casi inevitable la pregunta: ¿está obligada a pagar el Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP)? La respuesta no es automática. Depende de una serie de condiciones que la DGI tiene muy claras, y que vale la pena conocer antes de firmar cualquier compromiso de compraventa.

¿Qué dice la Constitución y qué dice la ley?

El artículo 69 de la Constitución uruguaya establece que las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza estarán exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvención por sus servicios. El texto es amplio y no distingue entre tipos de impuestos.

La reglamentación legal (Título 3 del T.O. 1996) recoge ese mandato constitucional, pero introduce una limitación fundamental:

"No se considerarán comprendidos en la exoneración los impuestos que gravan los servicios, negocios jurídicos o bienes que no estén directamente relacionados con la prestación de las actividades culturales o docentes."

En otras palabras: la exoneración existe, pero no es ilimitada. El vínculo entre el negocio jurídico y la actividad de enseñanza es el requisito clave.

¿Qué condiciones debe cumplir la institución para acceder a la exoneración del ITP?

Según el criterio consolidado de la DGI (ya establecido en la Consulta N° 4.574), para que una institución pueda ampararse en la exoneración del artículo 69 de la Constitución, debe cumplir simultáneamente con tres requisitos:

• Ser una institución de enseñanza o cultural: no alcanza con desarrollar actividades de enseñanza de forma accesoria o marginal.
• Que su actividad única o predominante sea la enseñanza o la cultura: el objeto social real de la entidad debe centrarse en esos fines.
• Estar inscripta en el registro correspondiente: ya sea el que lleva el Ministerio de Educación y Cultura (MEC) o la Administración Nacional de Educación Pública (ANEP) o sus Consejos Desconcentrados.

Cumplidos estos tres requisitos, la institución califica como sujeto exonerado. Pero eso no termina el análisis: también hay que evaluar el negocio jurídico concreto.

El nudo del asunto: ¿la venta del inmueble está "directamente relacionada" con la actividad docente?

Este es el punto central de la consulta. La institución vendedora declaró expresamente en el compromiso de compraventa que el inmueble:

• Desde su adquisición estuvo siempre destinado al cumplimiento de fines docentes y culturales.
• La operación de venta se encuentra directamente relacionada con la prestación de las actividades culturales y de enseñanza incluidas en el objeto social.

La DGI concluyó que, verificados los tres requisitos subjetivos y acreditada la vinculación directa del negocio con los fines docentes, la enajenación del inmueble queda comprendida en la exoneración del ITP prevista en el artículo 69 de la Constitución. El vendedor no debe abonar el 2% de ITP en esas condiciones.

¿Por qué la forma jurídica no es un obstáculo?

Un detalle relevante del caso: la institución tenía forma jurídica de Sociedad de Responsabilidad Limitada (S.R.L.). Esto podría generar dudas, ya que las S.R.L. son habitualmente asociadas a fines comerciales con ánimo de lucro.

Sin embargo, la DGI no excluye automáticamente a las sociedades comerciales del régimen de exoneración. Lo que importa es la finalidad única o predominante de la entidad y su inscripción en el registro del MEC. Si una S.R.L. tiene como objeto exclusivo o predominante la enseñanza privada y está debidamente inscripta, puede acceder a la exoneración al igual que una asociación civil o fundación.

Implicancias prácticas para institutos de enseñanza

Si tu institución está evaluando vender un inmueble, tené en cuenta lo siguiente:

• Documentá el uso del inmueble: es fundamental poder acreditar que el bien estuvo destinado a fines docentes o culturales. Una declaración en el propio compromiso de compraventa, como en este caso, es un elemento válido.
• Verificá tu inscripción registral: la inscripción en el Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza Privada del MEC es un requisito sine qua non. Si no estás inscripto, no accedés a la exoneración.
• Analizá la vinculación con el objeto social: la venta debe poder justificarse como relacionada con la actividad de enseñanza (por ejemplo, para adquirir un inmueble más adecuado, financiar proyectos educativos, etc.).
• Consultá antes de firmar: la exoneración no opera automáticamente. Es conveniente contar con asesoramiento profesional antes de suscribir el compromiso de compraventa.

Un dato sobre la normativa vigente en el momento de la consulta

El compromiso de compraventa analizado fue suscrito el 28 de junio de 2007, con inscripción en el Registro de la Propiedad Inmueble anterior a la vigencia de la Ley 18.083 (reforma tributaria de diciembre de 2006). Este contexto temporal puede ser relevante si se analiza la normativa aplicable en otros casos con fechas distintas. Ante cualquier duda sobre la legislación vigente en un momento específico, siempre conviene verificar con un contador o asesor tributario.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.779

ENAJENACIÓN DE INMUEBLE POR INSTITUTO DE ENSEÑANZA – ITP – EXONERACIÓN.

Situación fáctica de la Consulta: Según surge del escrito de consulta, una institución de enseñanza privada (con forma jurídica Sociedad de Responsabilidad Limitada e inscripta en el Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza Privada a cargo del Ministerio de Educación y Cultura) prometió enajenar un inmueble de su propiedad con fecha 28 de junio de 2007, quedando supeditada la escritura de compraventa a la obtención del certificado especial del BPS.

Del compromiso de compraventa agregado por la consultante, el que fue inscrito en el Registro de la Propiedad Inmueble de Montevideo, con anterioridad a la vigencia de la Ley 18.083 de 26 de diciembre de 2006, surge una declaración de la parte promitente vendedora (instituto de enseñanza), en los siguientes términos:

"que el inmueble objeto del presente desde su adquisición por el promitente vendedor estuvo siempre destinado al cumplimiento de los fines docentes y culturales que motivan la exoneración tributaria y el presente negocio se encuentra directamente relacionado con la prestación de las actividades culturales y de enseñanza incluidas en el objeto social."

Consulta: "...si la parte vendedora debe abonar el importe correspondiente por Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales a la D.G.I. (es decir el 2%) o si esta comprendida en las exoneraciones a que refiere el artículo 69 de la Constitución de la República."

Opinión de la consultante:

"De la lectura exhaustiva del artículo 69 de la Constitución... resulta claro que la norma magna no distingue tipos de impuesto, ya que en forma categórica se refiere a impuestos nacionales y municipales sin distinción."

Asimismo sostiene que del T.O. 1996 – Título 3, Arts. 1° y 2° citados en su exposición, si se dan los requisitos que las normas disponen, las instituciones de enseñanza privada estarían exoneradas. Se aplicaría al caso el principio de interpretación del derecho que establece que: lo que el legislador no distingue el intérprete está impedido de hacerlo (artículo 12 del Código Civil).

Normativa aplicable al caso:

• Título 19 del Texto Ordenado 1996: crea el Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales y grava, entre otros hechos generadores, las enajenaciones de bienes inmuebles, los derechos de usufructo, de nuda propiedad, uso y habitación; promesas de las enajenaciones referidas y las cesiones de dichas promesas.
• Artículo 69 de la Constitución: "Las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza estarán exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvención por sus servicios."
• Artículo 2° del Título 3 del T.O. 1996: "Decláranse comprendidas en la exoneración impositiva establecida en el artículo 69° de la Constitución de la República a las instituciones privadas que tienen como finalidad única o predominante la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura. Dichas instituciones deberán inscribirse en los registros de instituciones culturales y de enseñanza que llevará el Ministerio de Educación y Cultura o, en su caso, la Administración Nacional de Educación Pública o sus Consejos Desconcentrados. No se considerarán comprendidos en la exoneración los impuestos que gravan los servicios, negocios jurídicos o bienes que no estén directamente relacionados con la prestación de las actividades culturales o docentes. Las solicitudes de exoneración para importar o adquirir bienes que, por su naturaleza, puedan servir también para un destino distinto de la enseñanza o la cultura, serán autorizados por el Poder Ejecutivo cuando dichos bienes fueren necesarios para el cumplimiento de los fines de la Institución solicitante. Los bienes importados o adquiridos con exoneración de impuestos no podrán ser enajenados por el plazo que fije la reglamentación."
• Artículo 4° del Título 3: "Declárase que las exoneraciones impositivas establecidas por los artículos 5° y 69° de la Constitución de la República, comprenden a todos los tributos, gravámenes o contribuciones que se impongan por el Estado o los Municipios, cualquiera sea el nombre o denominación que se les dé, con las siguientes excepciones: A) Las tasas propiamente dichas. Sólo se considerarán tasas a los efectos de esta excepción, los servicios que siendo prestados por el Estado o los Municipios, hayan de ser solicitados voluntariamente por el contribuyente que se beneficia con ellos; y B) Las contribuciones de mejoras por pavimento en las ciudades, villas y pueblos, y en cuanto esas mejoras benefician directa e inmediatamente a los inmuebles que se gravan."
• Artículo 5° del Título 3: "No se considerarán comprendidos dentro de las exenciones previstas en el artículo 1° de este Título, los gravámenes aplicables a bienes, servicios o negocios jurídicos que no estén directamente relacionados con los fines específicos de las entidades que han motivado su inclusión en el régimen de exenciones."

Antecedente – Consulta N° 4.574 (Bol. 398): La Comisión de Consultas dictaminó que para acceder a la exoneración tributaria se requiere que el peticionante cumpla con varias condiciones: a) ser una institución de enseñanza o cultural, b) que su actividad única o predominante sea la enseñanza o la cultura, y c) estar inscripto en el registro correspondiente que llevará el Ministerio de Educación y Cultura o la Administración Nacional de Educación Pública o sus Consejos Desconcentrados.

Criterio de la DGI: Verificados los tres requisitos subjetivos enumerados, y acreditado que el inmueble estuvo siempre destinado a los fines docentes y que la operación de venta se encuentra directamente relacionada con la prestación de las actividades culturales y de enseñanza del objeto social, la enajenación del inmueble se encuentra comprendida en la exoneración del ITP prevista en el artículo 69 de la Constitución de la República. En consecuencia, la parte vendedora no debe abonar el 2% de ITP correspondiente a dicha operación.