ITP en escrituras reiterativas: cuándo nace la obligación tributaria

El problema: una compraventa que necesitaba rehacerse

Imaginá que se celebró una compraventa de un inmueble, se pagó el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP) en su momento, pero el negocio jurídico resultó ser nulo —por ejemplo, por tratarse de un acto fraudulento o por carecer de la solemnidad requerida (sin escritura pública con matriz)—. Tiempo después, las partes quieren otorgar una nueva escritura para subsanar esa situación y dar validez formal al acto.

La pregunta que surge naturalmente es: ¿hay que volver a pagar el ITP? ¿O el pago anterior —aunque haya sido sobre un acto inválido— puede imputarse al nuevo documento?

Esto es exactamente lo que se planteó ante la DGI en la Consulta N° 4.725, impulsada a raíz de una comunicación de la Dirección General de Registros.

La postura de la Dirección General de Registros

La Dirección General de Registros remitió a la DGI el dictamen de su Comisión Asesora Registral, que había analizado un caso similar en la Consulta N° 4.641. El argumento de esa Comisión era, en esencia, el siguiente:

"Cuando la enajenación fue nula, el negocio es originariamente ineficaz, no produjo ningún efecto, pero sí existieron desplazamientos materiales, no jurídicos. [...] Cuando se trata de otorgar nuevamente el acto para cumplir con la solemnidad requerida, debería aceptarse por el fisco y luego por el registro, el pago realizado oportunamente, sin otro aditamento."

En otras palabras, la Comisión Registral entendía que el desplazamiento material de la cosa —aunque sin validez jurídica— justificaría que el pago de ITP ya realizado fuera reconocido y no se exigiera uno nuevo.

La posición de la DGI: el ITP es un impuesto documental

La DGI no compartió ese criterio. Su razonamiento se apoya en dos pilares fundamentales del Código Tributario y la normativa del ITP:

1. El hecho generador en situaciones jurídicas

El artículo 24 del Código Tributario establece que, en las situaciones jurídicas, el hecho generador se considera ocurrido desde el momento en que estén constituidas de conformidad con el derecho aplicable. El ITP grava precisamente situaciones jurídicas —transmisiones de patrimonio—, no meros hechos materiales.

2. El carácter documental del ITP

El artículo 2° del Título 19 del T.O. 1996 es claro: el aspecto temporal del hecho generador del ITP se configura en la fecha del contrato o documento correspondiente. Esto le otorga al impuesto un carácter esencialmente documental.

La consecuencia directa es contundente:

Mientras no se documenten en forma los actos, hechos y negocios jurídicos, no nace la obligación tributaria. Un mero "desplazamiento material" no es suficiente.

¿Qué implica esto en la práctica?

Si el negocio jurídico original era nulo —y por ende nunca existió jurídicamente como acto válido—, el ITP pagado en aquel momento fue un pago de impuesto no debido, ya que el hecho generador nunca llegó a constituirse válidamente.

Al otorgarse la nueva escritura reiterativa, sí nace un nuevo hecho generador del ITP, y corresponde su pago. El pago anterior no puede imputarse al nuevo acto.

• El ITP pagado sobre el acto nulo podría reclamarse como crédito por pago de impuesto no debido —aunque sujeto a los plazos de caducidad previstos en el Código Tributario—.
• La nueva escritura genera una nueva obligación tributaria de ITP, independiente de la anterior.
• No existe "compensación automática" entre el pago anterior y el nuevo tributo generado.

El punto sobre la caducidad del crédito

Un aspecto que no puede pasarse por alto: si el contribuyente pagó ITP sobre un acto que resultó nulo, tiene en principio derecho a reclamar la devolución de ese pago indebido. Sin embargo, ese crédito caduca si no se ejerce dentro de los plazos establecidos por el Código Tributario (artículo 56 CT: prescripción de cuatro años).

Esto significa que, si entre el pago original y el momento en que se intenta reclamarlo transcurrió demasiado tiempo, el derecho a la devolución puede haberse extinguido. Una razón más para actuar con agilidad ante estas situaciones.

Preguntas frecuentes

¿Si la escritura original era nula, ¿tengo que pagar ITP dos veces?
Formalmente sí: el primer pago se realizó sobre un acto que nunca generó obligación tributaria válida (por lo que fue un pago indebido), y la nueva escritura genera una obligación tributaria nueva. Sin embargo, si el pago indebido no caducó, podés reclamarlo.

¿Alcanza con que haya habido entrega física del bien para que se entienda configurado el ITP?
No. La DGI es explícita: el ITP es un impuesto documental. El desplazamiento material del bien, sin el documento jurídico correspondiente, no genera la obligación tributaria.

¿Esta respuesta de la DGI es vinculante?
La DGI aclaró que, desde el punto de vista formal, la consulta no cumplía los requisitos de los artículos 71 y siguientes del Código Tributario, por lo que la respuesta no es vinculante. No obstante, refleja el criterio oficial de la DGI sobre el tema.

¿Desde cuándo aplica este criterio?
La DGI ya se había expedido en el mismo sentido en la Consulta N° 4.641, resuelta el 16 de octubre de 2006. La Consulta N° 4.725 simplemente ratifica esa posición.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.725

ESCRITURA DE COMPRAVENTA REITERATIVA DE NEGOCIO JURÍDICO ANTERIOR QUE NO POSEE MATRIZ - ITP - CRÉDITO POR EL PAGO DE IMPUESTO NO DEBIDO - CADUCIDAD DEL CRÉDITO.

La Dirección General de Registros remite lo dictaminado por la Comisión Asesora Registral respecto de la Consulta N° 4.641 (Publicada en Boletín Informativo N° 401) a efectos de; "...coadyuvar al dictado de una resolución vinculante por parte de la Dirección General Impositiva". Tal consulta refirió al tratamiento del Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP) respecto del otorgamiento de una escritura de compraventa que pretendía reiterar el contenido de un negocio fraudulento anterior a la misma (sin matriz).

En consonancia la mencionada Comisión Asesora expresa; "...cuando por ejemplo, como en el caso la enajenación fue nula, el negocio es originariamente ineficaz, no produjo ningún efecto, pero sí existieron desplazamientos materiales, no jurídicos.

5. Entendemos que podría tomarse por bueno el pago así realizado, porque el desplazamiento material que es objeto de imposición se verificó, más allá del cumplimiento de las formas. Por consecuencia, cuando se trata de otorgar nuevamente el acto para cumplir con la solemnidad requerida, debería aceptarse por el fisco y luego por el registro, el pago realizado oportunamente, sin otro aditamento".

Esta Comisión de Consultas entiende que, desde el punto de vista formal, la presente consulta no ingresa en las previsiones de los artículos 71 y siguientes del Código Tributario por lo que la respuesta no será vinculante como se solicita.

Ahora bien, desde el punto de vista sustancial, esta Comisión ya se expidió sobre el tema en la consulta referida, firmada por la Dirección General Impositiva con fecha 16 de octubre de 2006.

A diferencia del criterio sustentado por la consultante, se entiende de conformidad con el artículo 24 del Código Tributario que, en las situaciones jurídicas, el hecho generador se considera ocurrido y existentes sus resultados (véase que los hechos generadores del ITP son netamente situaciones jurídicas) desde el momento en que estén constituidas de conformidad con el derecho aplicable.

En lo que hace relación con el aspecto temporal del hecho generador del ITP en los actos, hechos y negocios jurídicos, se configura en la fecha del contrato o documento correspondiente (artículo 2°, Título 19, T.O 1996). De allí deriva el carácter documental del impuesto.

Por lo tanto, mientras no se documenten en forma tales actos, hechos y negocios jurídicos no nace la obligación tributaria; no bastando un "desplazamiento material" como expone la consultante.

Conforme a lo expuesto, esta Comisión de Consultas reitera la posición sustentada en la Consulta N° 4.641, a la cual se remite.

02.10.007 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN 413 - OCTUBRE DE 2007