ITP en escrituras reiterativas: crédito por pago indebido y caducidad

Imaginate que adquiriste un inmueble, pagaste el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP) y todo quedó inscripto en el Registro. Pero tiempo después te enterás de que la escritura fue realizada en fraude por el escribano interviniente, nunca existió una matriz válida y el negocio jurídico es nulo de nulidad absoluta. ¿Qué pasa con el impuesto que pagaste? ¿Podés recuperarlo o acreditarlo contra el ITP que debas pagar en la nueva escritura? La DGI respondió exactamente esta situación en la Consulta N° 4.641, y las conclusiones son muy relevantes para cualquier persona que transite una situación similar.

El problema: una escritura viciada de nulidad absoluta

El caso planteado ante la DGI involucraba una compraventa de inmueble que, por fraude del escribano actuante, no contaba con matriz. Eso convierte al acto en nulo de nulidad absoluta por incumplimiento de las solemnidades exigidas por la ley. Sin embargo, en su momento se retuvo y abonó ITP, e incluso se realizó la inscripción registral.

Ante esta situación, las partes querían otorgar una nueva escritura de compraventa —reiterando la voluntad original— y consultaron si podían acreditar el ITP ya pagado contra el que correspondería tributar por la nueva escritura.

¿Cómo funciona el ITP? La clave está en el hecho generador

Para entender la respuesta de la DGI, es fundamental comprender la naturaleza del ITP. Este impuesto tiene un carácter documental: se configura en el momento en que se documenta el hecho o negocio gravado, concretamente en la fecha del contrato o documento correspondiente (art. 2, Título 19, T.O. 1996).

Lo que grava el ITP, en el caso de inmuebles, es la enajenación, pero para que eso ocurra en términos tributarios debe existir un título hábil para transferir el dominio de un patrimonio a otro. Ese título es la escritura pública debidamente otorgada.

Si la escritura es nula por falta de solemnidades esenciales, no hay título hábil y, por lo tanto, no se configura el hecho generador del ITP.

El pago realizado: un impuesto no debido

Al no haberse configurado el hecho generador, el ITP que se retuvo y abonó en su momento constituye un pago de impuesto no debido, en los términos del artículo 75 del Código Tributario uruguayo.

La DGI es clara al respecto:

Los sujetos pasivos poseen el derecho de reclamar la devolución del pago de lo indebido realizado. En tal sentido, tendrían un crédito por dicho pago respecto al impuesto que se generará con la escritura de compraventa a celebrarse.

Es decir, ese dinero no desapareció: existe un crédito a favor de los contribuyentes que, en principio, puede aplicarse al ITP de la nueva escritura.

Importante: el crédito se actualiza por IPC

Un detalle que no puede pasarse por alto: al momento de otorgar la nueva escritura, el valor real del inmueble puede haber cambiado. El ITP de la nueva escritura se calculará sobre el valor real actualizado al momento de configurarse el nuevo hecho gravado, con la variación del Índice de Precios al Consumo (IPC), conforme al art. 5° de la Ley N° 16.107 y el art. 4° del Decreto N° 252/998.

Esto significa que, aunque tengas el crédito del pago anterior, probablemente debas abonar una diferencia si el valor del inmueble aumentó en términos reales.

El plazo que puede jugarte en contra: la caducidad de cuatro años

Acá está el punto más crítico de toda la consulta. El crédito por pago de impuesto no debido no es eterno. La normativa uruguaya establece un plazo de caducidad de cuatro años desde la fecha en que el crédito pudo ser exigible contra el Estado (art. 39 de la Ley N° 11.925 y art. 77 del Código Tributario).

Si ese plazo ya transcurrió, el crédito habrá caducado y los otorgantes no podrán acreditarlo contra el ITP de la nueva escritura. Deberán abonar el impuesto completo, sin posibilidad de compensación.

• Crédito vigente (menos de 4 años): se puede acreditar contra el ITP de la nueva escritura, pagando solo la diferencia actualizada por IPC.
• Crédito caducado (más de 4 años): no hay compensación posible; el ITP de la nueva escritura debe abonarse íntegramente.

¿Qué debería hacer alguien en esta situación?

Si te encontrás ante un caso similar, estos son los pasos clave a considerar:

• Verificar la fecha del pago original del ITP para determinar si el crédito sigue vigente o ya caducó.
• Calcular el ITP correspondiente a la nueva escritura sobre el valor real actualizado por IPC.
• Si el crédito está vigente, gestionar la compensación o devolución ante la DGI antes de otorgar la nueva escritura.
• Actuar con urgencia si el plazo de cuatro años está próximo a vencer.
• Trabajar con un escribano y un contador que conozcan este tipo de situaciones excepcionales.

Un dato sobre el alcance de esta consulta

La DGI aclaró que la consulta fue presentada por una escribana asesora de las partes, que no era la profesional interviniente en el acto original y que no aportó datos concretos del caso. Por eso, la respuesta fue resuelta como consulta no vinculante, al no existir un interés "personal y directo" en los términos de los artículos 71 y siguientes del Código Tributario. Esto significa que, si bien orienta sobre el criterio de la DGI, no obliga al organismo en un caso concreto diferente.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.641

ESCRITURA DE COMPRAVENTA REITERATIVA DE NEGOCIO JURÍDICO ANTERIOR QUE NO POSEE MATRIZ - ITP - CRÉDITO POR EL PAGO DE IMPUESTO NO DEBIDO - CADUCIDAD DEL CRÉDITO.

1.- La Consulta

Se consulta, con respecto al tratamiento del Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP) en ocasión del inminente otorgamiento de una escritura de compraventa reiterando el contenido de otro negocio jurídico anterior que no posee matriz en mérito a que, este último, fuera realizado en fraude por el escribano interviniente. No obstante lo antedicho, operó el pago de ITP por tal negocio y medió inscripción en el Registro.

La escritura de compraventa que se pretende otorgar, reitera la voluntad de las partes, alegándose identidad de las personas físicas o jurídicas (otorgantes) que en calidad de contribuyentes intervinieron, así como identidad del bien inmueble objeto de la compraventa, subsanando el perjuicio que le ocasionó tal fraude.

En su mérito, se consulta sobre el crédito del pago entonces realizado a los efectos del futuro otorgamiento.

2.- La respuesta

El ámbito objetivo de este impuesto surge claramente del artículo 1°, Título 19, T.O 1996, gravando entre otros las "enajenaciones de bienes inmuebles".

Dada la naturaleza documental del hecho generador del ITP, se trata de un tributo que se configura en el momento en que se documenta el hecho o negocio gravado, al decir del artículo 2 del Título referido, "...en la fecha del contrato o documento correspondiente".

En el caso motivo de consulta, la compraventa del inmueble resultó viciada de nulidad absoluta por incumplimiento de las solemnidades. Desde el punto de vista tributario interesa sobremanera el otorgamiento de escritura, base documental del hecho generador pues es "el título hábil de desplazar de un patrimonio a otro la titularidad de un inmueble..." (Artículo 5° del Decreto Reglamentario N° 252/998 de 16/09/998).

En consecuencia, aquel negocio nulo no configuró el hecho generador del ITP ya que, no se constituyó en un título hábil para transferir el dominio, realizándose por tanto el pago de un impuesto no debido (artículo 75 del Código Tributario).

En consecuencia esta Comisión de Consultas, en el entendido que los otorgantes del acto fueron objeto de retención o percepción del ITP por el Escribano interviniente y que el impuesto fue vertido en esta Dirección General Impositiva, opina que los sujetos pasivos poseen el derecho de reclamar la devolución del pago de lo indebido realizado. En tal sentido, y sin perjuicio de lo que posteriormente se señalará respecto a la caducidad de los créditos, los sujetos pasivos tendrían un crédito por dicho pago respecto al impuesto que se generará con la escritura de compraventa a celebrarse. No obstante, corresponderá abonar la diferencia que resulte del valor real actualizado en el momento en que efectivamente se configure el hecho gravado, actualizado conforme la variación operada en el índice de precios al consumo (IPC), tal como lo establece al art. 5° de la Ley N° 16.107 de 31 de marzo de 1990, en la redacción dada por el artículo 490 de la Ley N° 16.320 del 1° de noviembre de 1992 y el artículo 4° del Decreto N° 252/998 de 16/09/998.

Ahora bien, si hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que pudo ser exigible tal crédito contra el Estado, habría operado la caducidad del mismo (art. 39 de la Ley N° 11925 de 27 de marzo de 1953 y art. 77 del Código Tributario). Si así fuera, los otorgantes no podrán acreditar lo pagado en su oportunidad por concepto de ITP al impuesto que se genere con la celebración de la escritura de compraventa, ya que dicho crédito ha caducado.

3.- Naturaleza de la Consulta

La precedente consulta está formulada por una escribana que asesora a las partes del proyectado negocio oneroso, pero que, no es el profesional que intervino en la situación originaria, ni se brindan los datos concretos de la situación, en consecuencia no puede considerarse comprendida en la Sección Tercera del Código Tributario (artículos 71 y ss) por falta de un interés "personal y directo" y corresponderá resolverla como no vinculante.

16.10.006.- El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 401