ITP en el distracto: ¿la devolución de un inmueble tributa?

Imaginá que vendés un inmueble, firmás la escritura definitiva, pero el comprador no puede pagar el saldo pendiente y te lo devuelve. ¿Tenés que pagar el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP) otra vez? La respuesta de la DGI es clara: sí. Y las razones detrás de esa respuesta son importantes para entender cómo funciona este impuesto en Uruguay.

¿Qué pasó en este caso?

Un grupo de escribanos consultó a la DGI sobre una situación concreta: una compraventa de inmueble que ya se había perfeccionado mediante escritura definitiva, pero en la que quedaba pendiente un saldo importante del precio de venta. El comprador, incapaz de afrontar los pagos acordados, ofreció devolver el inmueble al vendedor.

Ambas partes estaban negociando una resolución extrajudicial del contrato —lo que en derecho se conoce como distracto— por la que el inmueble volvería a manos de los vendedores originales.

La pregunta era puntual: ¿esa devolución del inmueble configura un nuevo hecho generador del ITP?

¿Qué es el distracto y por qué importa?

El distracto es el acuerdo mutuo entre las partes de un contrato para dejarlo sin efecto. En este caso, ante el incumplimiento del comprador, vendedor y comprador acordaban desandar el camino: el inmueble volvía al patrimonio del vendedor.

A primera vista, podría parecer que si el negocio "no funcionó", no debería haber consecuencias fiscales adicionales. Pero el derecho tributario no siempre sigue la lógica del sentido común.

El argumento de los consultantes: ¿analogía con la ley?

Los escribanos plantearon una salida interesante: aplicar por analogía el artículo 9° de la Ley N° 16.107 (hoy Art. 11° del Título 19 del T.O. 1996), que establece:

"Las rescisiones de promesas de enajenación de inmuebles y de cesiones de dichas promesas, no estarán gravadas por este impuesto."

El razonamiento era: si la rescisión de una promesa de compraventa está exonerada del ITP, ¿no debería aplicarse el mismo criterio cuando se deshace la compraventa definitiva por incumplimiento?

Es una hipótesis lógica y comprensible. Pero tiene un problema legal fundamental.

El criterio de la DGI: el principio de legalidad no admite excepciones

La Comisión de Consultas de la DGI reconoció que el razonamiento era coherente en términos de hipótesis, pero lo rechazó de plano por una razón de fondo: la analogía no puede usarse para crear exoneraciones tributarias.

Dos normas fundamentales sustentan esta posición:

• El principio de legalidad tributaria: únicamente la ley puede crear tributos, modificarlos, suprimirlos o establecer exenciones. No puede hacerlo un decreto, ni una resolución, ni la interpretación analógica de otra norma.
• El artículo 5° del Código Tributario uruguayo, que es aún más explícito: "no pueden crearse tributos, infracciones ni exoneraciones" por analogía.

En otras palabras: la exoneración para la rescisión de promesas existe porque la ley la estableció expresamente para ese caso. No existe una norma equivalente para la resolución de contratos de compraventa definitivos. Y ningún intérprete —ni escribanos, ni contribuyentes, ni la propia DGI— puede extender esa exoneración por analogía sin violar el ordenamiento jurídico.

¿Por qué la devolución del inmueble es una nueva transmisión patrimonial?

El ITP grava las transmisiones patrimoniales de inmuebles (Art. 1°, Título 19, T.O. 1996). El concepto de enajenación, tal como lo define el Art. 5° del Decreto N° 252/998, es amplio: abarca cualquier acto por el que se transfiere la propiedad de un bien.

Cuando el inmueble vuelve del comprador al vendedor, hay una transferencia real de titularidad. No importa que sea consecuencia de un incumplimiento o que el negocio original haya fracasado: desde el punto de vista jurídico-tributario, se produce una nueva enajenación, y por lo tanto, un nuevo hecho generador del ITP.

¿Qué diferencia hay con la rescisión de una promesa?

Esta es la distinción clave que explica por qué la ley trata de forma diferente ambas situaciones:

• La rescisión de una promesa de compraventa implica dejar sin efecto un acuerdo preparatorio. La propiedad del inmueble nunca se transfirió: el titular sigue siendo el mismo. Por eso, la ley optó por no gravar ese acto con ITP.
• La resolución de una compraventa definitiva, en cambio, involucra un inmueble cuya propiedad ya fue transferida al momento de la escritura. Al devolverlo, se produce una segunda transferencia de titularidad, gravada por el impuesto.

La diferencia no es caprichosa: responde a la naturaleza jurídica de cada acto.

Implicancias prácticas para vendedores y compradores

Si estás en una situación similar —ya sea como vendedor, comprador o profesional que asesora a alguna de las partes—, estas son las consecuencias concretas a tener en cuenta:

• El distracto genera ITP: tanto la transmisión original como la restitución del inmueble están gravadas. Se pagaría el impuesto dos veces sobre el mismo bien.
• No existe exoneración legal aplicable: a diferencia de la rescisión de promesas, no hay norma que exonere este acto. La única vía sería una reforma legislativa.
• Conviene evaluar alternativas: antes de resolver la compraventa, puede valer la pena analizar otras salidas (refinanciamiento del saldo, garantías adicionales, prórroga de plazos) que eviten el costo fiscal de la doble transmisión.
• El escribano interviniente debe informar a las partes: es fundamental que el profesional actuante advierta oportunamente sobre esta consecuencia fiscal para que la decisión se tome con plena información.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.437

DISTRACTO POR INCUMPLIMIENTO DE LA PARTE ADQUIRENTE – ITP – HECHO GENERADOR, CONFIGURACIÓN – RESTITUCIÓN DEL INMUEBLE A LOS VENDEDORES POR FALTA DE PAGO DE LOS COMPRADORES.

1. Los consultantes, en su calidad de escribanos plantean el caso de una transferencia de inmueble por la que se otorgó el contrato de compraventa definitivo; quedando un importante saldo de precio, que en el mismo documento se acordó abonar mediante diferentes entregas.

Pagos que los compradores no pudieron cumplir, comunicando que les resultaba imposible; ofreciendo devolver el inmueble a los vendedores.

Por lo anterior, ambas partes estarían en tratativas para lograr una transacción en vía extrajudicial, por la que se concretaría la resolución de la compraventa, volviendo el inmueble a propiedad de los vendedores.

Ante lo cual plantean, si la restitución del bien a los enajenantes configura un nuevo hecho generador que obliga a pagar el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales; o, si "por analogía con la situación planteada en el artículo 9° de la Ley N° 16.107 de 31 de marzo de 1990, debe considerarse exonerada de su pago".

La norma citada, recogida como Art. 11° del Título 19, del Texto Ordenado de 1996, establece que: "Las rescisiones de promesas de enajenación de inmuebles y de cesiones de dichas promesas, no estarán gravadas por este impuesto."

2. La Comisión entiende que la resolución de la compraventa, con la vuelta del inmueble al patrimonio de los vendedores, constituye el hecho generador del tributo, de acuerdo con el Art. 1° del Título 19, T.O. 1996; y con el concepto de enajenación desarrollado por Art. 5° de Decreto N° 252/998 del 16.09.98.

Por tanto coincide con los consultantes, a título de hipótesis, en que la forma de considerar como no gravada la restitución del bien a los vendedores, sería la de aplicar "por analogía" el Art. 9° de la Ley N° 16.107; solución ésta que no es de recibo, en tanto violentaría el principio de legalidad, por el cual únicamente la ley puede crear tributos, modificarlos, suprimirlos o establecer exenciones a los mismos.

Más ajustadamente a lo tratado, todavía, por analogía: "no pueden crearse tributos, infracciones ni exoneraciones" (Art. 5°, Código Tributario).

En definitiva, de concretarse la restitución del inmueble a sus anteriores titulares, los vendedores, se configurará el hecho generador del impuesto, quedando nuevamente obligadas las partes a su pago (Arts. 1° a 6°, Título 19, T.O. 1996).

28.02.005.- El Director General de Rentas, acorde.