ITP en el distracto de un fideicomiso inmobiliario

Cuando dos partes deciden "dar marcha atrás" en un contrato de fideicomiso que involucra un bien inmueble, surge una pregunta inevitable: ¿ese acto de deshacerse del contrato —llamado distracto o mutuo disenso— está gravado por el Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP)?

La DGI se expidió sobre este tema en la Consulta N° 4.550, y la respuesta tiene implicancias prácticas importantes para cualquier persona o empresa que opere con fideicomisos inmobiliarios en Uruguay.

¿Qué es un distracto o mutuo disenso?

El mutuo disenso es el mecanismo previsto en el artículo 1.294 del Código Civil uruguayo que permite a las partes de un contrato dejarlo sin efecto de común acuerdo. En términos simples: si dos partes firmaron un contrato, pueden "desfirmarlo" de mutuo acuerdo.

En el caso analizado por la DGI, se había constituido un fideicomiso mediante escritura pública —debidamente inscripta en el Registro Nacional de Actos Personales y en el Registro de la Propiedad, Sección Inmobiliaria de Montevideo— por el cual los fideicomitentes transfirieron a los fiduciarios la propiedad fiduciaria de un bien inmueble y una suma de dinero. Tiempo después, ambas partes quisieron otorgar un distracto de ese fideicomiso.

El argumento de la consultante: un negocio declarativo

La consultante sostuvo que el distracto no debería tributar ITP porque:

• No se habrían realizado actos de ejecución del fideicomiso.
• No se produjeron efectos económicos para ninguna de las partes.
• El negocio proyectado sería de naturaleza declarativa, que simplemente vuelve las cosas a su estado original, sin crear ni modificar situaciones jurídicas.

En esencia, argumentaba que deshacer el fideicomiso equivale a que "nunca existió", y por ende no habría una nueva enajenación gravable.

La posición de la DGI: no es un negocio declarativo

La Comisión de Consultas de la DGI no compartió ese razonamiento. Su análisis fue claro y se apoyó en doctrina civil relevante:

1. El inmueble ya había sido transferido

Aunque los fiduciarios no hubieran comenzado a cumplir con sus obligaciones operativas, la transferencia de la propiedad fiduciaria del inmueble ya se había operado. Es decir, el bien ya había salido del patrimonio del fideicomitente y había ingresado al patrimonio fideicomitido del fiduciario. También se había entregado la suma de dinero. No se puede hablar de "inexistencia de ejecución" cuando el bien ya cambió de titularidad.

2. El distracto es un negocio dispositivo, no declarativo

Citando al Profesor Jorge Gamarra (Tratado de Derecho Civil Uruguayo, Tomo VIII), la DGI distinguió:

• Negocio declarativo: no modifica la situación jurídica preexistente; simplemente la constata.
• Negocio dispositivo: modifica la situación jurídica preexistente.

El distracto proyectado modifica la relación jurídica: el contrato de fideicomiso original no queda destruido ni se considera como si nunca hubiera existido. Lo que se destruyen son sus efectos, pero eso ocurre a través de un nuevo negocio jurídico que opera en sentido inverso al anterior.

3. El mutuo disenso no tiene efectos retroactivos

Este es el punto más relevante. El artículo 1.294 del Código Civil no consagra retroactividad real. Como señala Gamarra: no hay retroactividad en el sentido de considerar la situación jurídica producida por el primer contrato como no acaecida. Las partes carecen de ese poder.

"Lo que se destruye son los efectos jurídicos del fideicomiso, no debiéndose confundir la intención de las partes de volver las cosas a su estado anterior (repristinación) con el verdadero haz obligacional que surge del nuevo contrato, que es un negocio realizado en sentido inverso al precedente."

— DGI, Consulta N° 4.550

La conclusión sobre el ITP

Delimitado el análisis al bien inmueble (ya que la consulta involucra también una suma de dinero, pero el ITP aplica sobre inmuebles), la DGI concluyó:

• El hecho generador del ITP comprende las enajenaciones de bienes inmuebles (art. 1, literal A, Título 19 del T.O. 1996).
• La enajenación, según el Decreto N° 252/998, incluye "los negocios jurídicos hábiles para desplazar de un patrimonio a otro la titularidad de un bien inmueble".
• Con el distracto, el inmueble realiza el camino inverso: pasa del patrimonio fideicomitido del fiduciario al patrimonio del fideicomitente. Eso es exactamente una enajenación.
• Por lo tanto, el distracto del fideicomiso está gravado por el ITP en lo que refiere al bien inmueble.

Nota: este criterio aplica a fideicomisos que no sean financieros ni de garantía, que cuentan con tratamientos específicos.

¿Qué implica esto en la práctica?

Si estás pensando en deshacer un fideicomiso inmobiliario, tené en cuenta:

• No alcanza con la intención de "volver al estado anterior" para eludir el ITP. La intención de las partes no define la naturaleza jurídica del acto.
• Cada transferencia del inmueble —ida y vuelta— puede generar ITP. La primera transferencia al constituir el fideicomiso, y la segunda al deshacerlo.
• El momento de inscripción en el Registro de la Propiedad es clave para determinar cuándo se perfeccionó la transferencia fiduciaria y, por ende, cuándo surge la obligación tributaria.
• Antes de otorgar un distracto, es fundamental asesorarse con un contador o escribano para cuantificar el costo fiscal total de la operación.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.550

FIDEICOMISO – ITP – TRASMISIÓN DE INMUEBLE A TRAVÉS DE FIDEICOMISO – DISTRACTO DEL CONTRATO

La consultante plantea la siguiente situación: se celebró un contrato de fideicomiso mediante escritura pública cuya primera copia fue inscripta en el Registro Nacional de Actos Personales y en el Registro de la Propiedad, Sección Inmobiliaria de Montevideo, según la cual los fideicomitentes, en términos de constitución de dominio fiduciario, transfirieron a los fiduciarios la propiedad y posesión fiduciarias del patrimonio fideicomitido compuesto por un bien inmueble y una suma de dinero. Ahora, ambas partes quieren otorgar un distracto de dicho contrato. Del proyecto que se adjunta, se desprende que se utilizará el instituto del mutuo disenso establecido en el artículo 1.294 del Código Civil.

Se consulta cuál es el tratamiento aplicable al negocio proyectado respecto al Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP). Por lo tanto, el asunto queda circunscripto a la situación del bien inmueble.

La consultante afirma que no se han realizado actos de ejecución de dicho fideicomiso, no se han producido efectos económicos para ninguna de las partes ni se dió ejecución extintiva a las obligaciones generadas por el perfeccionamiento del contrato. Posteriormente, establece que se trata de un negocio declarativo que vuelve las cosas a su estado original.

Esta Comisión de Consultas, en primer lugar, entiende pertinente realizar las siguientes precisiones:

1) La referencia de la consultante respecto a que no se han realizado actos de ejecución de dicho fideicomiso se entenderá relacionada a que los fiduciarios no habrían comenzado a cumplir con las obligaciones asumidas. Pero, referente al bien inmueble, debe advertirse que se ha operado la transferencia de la propiedad fiduciaria a los fiduciarios. Por otra parte, también se realizó la entrega de la suma de dinero.

2) Según el Profesor JORGE GAMARRA (Tratado de Derecho Civil Uruguayo, Tomo VIII, páginas 46 y siguientes), los negocios declarativos se oponen a los dispositivos en sentido amplio. Dice el mencionado autor que el negocio dispositivo (en sentido amplio) es aquel que modifica siempre la situación jurídica preexistente. En cambio, el negocio declarativo no modifica la situación jurídica preexistente, sino que se limita a constatarla y las partes quieren acertar la relación (no crearla ni modificarla).

En este sentido, el contrato proyectado no es un negocio declarativo sino de disposición en sentido amplio pues, modifica la relación jurídica preexistente y el contrato anterior (fideicomiso) no es destruido sino que permanece válido. Además, cabe precisar que en el contrato de fideicomiso han comenzado a cumplirse las obligaciones ya que se ha operado la transferencia de la propiedad fiduciaria del bien inmueble y se ha entregado la suma de dinero. Lo que se destruye son sus efectos jurídicos, no debiéndose confundir los efectos jurídicos del nuevo contrato que atienden a la intención de las partes de volver las cosas a su estado anterior (repristinación), con el verdadero haz obligacional que del mismo surge que es un nuevo negocio que se realiza en sentido inverso al precedente.

Reafirmando esta posición, cabe señalar que el nuevo negocio no tiene efectos retroactivos. En este punto, señala JORGE GAMARRA en la obra citada que: "Indudablemente no hay retroactividad en el sentido de considerar la situación jurídica producida por el primer contrato como no acaecida (retroactividad llamada real). Las partes... carecen de este poder; por otra parte, la ley no consagra esta eficacia en el artículo 1.294" (del Código Civil, acotación nuestra).

En consecuencia, en este punto, no se comparte la opinión de la consultante de considerar al negocio proyectado como declarativo.

Pasando al tema de fondo, tratándose de un fideicomiso que no es financiero ni de garantía esta Comisión entiende que:

1) El hecho generador establecido en el literal A) del artículo 1 del Título 19 del Texto Ordenado 1996 comprende las enajenaciones de bienes inmuebles. En este sentido, el artículo 5 del Decreto N° 252/998 de 16.09.998 establece el concepto de enajenación a dichos efectos, señalando que "comprende los negocios jurídicos hábiles para desplazar de un patrimonio a otro la titularidad de un bien inmueble".

2) En el contrato de fideicomiso el bien pasó del patrimonio del fideicomitente al patrimonio fideicomitido del fiduciario. Con el negocio proyectado, el bien realizará el camino inverso, es decir, pasará del patrimonio fideicomitido del fiduciario al patrimonio del fideicomitente.

3) En consecuencia, esta Comisión de Consultas concluye que el negocio proyectado objeto de esta consulta está gravado por el ITP en cuanto al bien inmueble mencionado.

07.10.005. — El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 389