ITP en compraventa de inmuebles: ¿cuándo pagarlo y cómo aplica la exoneración?

Cuando se compra o vende un inmueble en Uruguay, el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP) es una de las obligaciones tributarias más relevantes del proceso. Sin embargo, en muchas operaciones que involucran un compromiso de compraventa seguido de una escritura definitiva, surgen dudas sobre en qué momento exactamente corresponde pagar el impuesto y si el pago en una etapa exonera el pago en la otra.

La Consulta Tributaria N° 4.786 de la DGI ofrece una respuesta clara y muy útil para escribanos, compradores, vendedores y cualquier persona involucrada en este tipo de operaciones.

¿Qué es el hecho generador del ITP en inmuebles?

El artículo 1° del Título 19 del Texto Ordenado 1996 establece que el ITP se genera, entre otros casos, por:

"Las enajenaciones de bienes inmuebles y las promesas de esas enajenaciones."

Esto significa que el impuesto puede configurarse en dos momentos distintos dentro de una misma operación:

• Al suscribirse el compromiso o promesa de compraventa.
• Al otorgarse la escritura definitiva de compraventa.

Y según el artículo 2° del mismo Título, es la fecha del contrato la que determina cuándo se configura el hecho generador.

El caso concreto: ¿qué pasó?

El consultante adquirió un inmueble en dos etapas:

1. Junio de 1993: se firmó un compromiso de compraventa (siendo el comprador menor de edad, representado por sus padres). Se pagó el ITP y se presentó la declaración jurada ante la DGI. Sin embargo, el contrato no fue inscrito en el Registro de la Propiedad Inmueble – Sección Promesas.
2. Octubre de 1994: se otorgó la escritura definitiva de compraventa. En ella se hizo referencia al número de declaración jurada y al pago del ITP realizados en el compromiso. Se presentó una nueva declaración jurada solicitando la exoneración del impuesto, adjuntando el boleto de pago y la promesa de compraventa. La DGI controló la documentación, verificó la exoneración y el contrato fue inscrito.

Años después, al intentar vender nuevamente el inmueble, la escribana del nuevo comprador observó la situación de los pagos originales, lo que motivó esta consulta.

La exoneración: cuando la promesa "cubre" a la escritura

La clave de este caso está en el artículo 7° del Título 19 del TO 1996, que establece una exoneración del ITP para:

"Las enajenaciones que se realicen en cumplimiento de promesas posteriores a la vigencia de la Ley 16.107 de 31 de marzo de 1990, que hubiesen pagado el impuesto creado por la misma."

En otras palabras: si ya pagaste el ITP al firmar la promesa de compraventa, la escritura definitiva que se otorgue en cumplimiento de esa promesa está exonerada del impuesto.

El problema en este caso fue que la escritura definitiva no mencionó expresamente que se realizaba en cumplimiento de una promesa donde ya se había pagado el ITP. Sin embargo, la DGI subsanó esta omisión al momento de analizar la declaración jurada presentada para la exoneración: los funcionarios verificaron la coincidencia de partes, precio, objeto del contrato y el pago previo del impuesto, acreditando así la exoneración.

Conclusión de la DGI: el pago estuvo bien hecho

La Comisión de Consultas de la DGI fue contundente:

El pago del ITP en el compromiso de compraventa se efectuó en forma correcta, lo que ocasionó posteriormente la exoneración del contrato de compraventa, aun cuando no se expresó en la escritura que la misma se realizaba en cumplimiento de una promesa donde se había abonado el impuesto.

La omisión formal —no mencionar en la escritura que era en cumplimiento de la promesa— quedó saneada por el control documental que realizó la DGI en su momento.

¿Qué cambió con el Decreto N° 252/998?

A partir del Decreto N° 252/998 del 16 de setiembre de 1998, el procedimiento para acreditar la exoneración se simplificó:

• Antes del decreto: era necesario presentar una nueva declaración jurada ante la DGI adjuntando el compromiso de compraventa y el boleto de pago del ITP.
• Después del decreto: ya no se exige presentar una nueva declaración jurada. El escribano interviniente debe dejar constancia en el propio documento de la causal de exención operada, bajo su responsabilidad.

Este cambio agilizó significativamente el proceso, trasladando la responsabilidad de dejar constancia de la exención al escribano actuante.

¿Qué lecciones prácticas deja este caso?

• Siempre indicar en la escritura definitiva que se otorga en cumplimiento de una promesa previa donde se pagó el ITP. Aunque la omisión puede subsanarse, evita observaciones futuras.
• Guardar toda la documentación: el boleto de pago del ITP y la declaración jurada del compromiso son esenciales para acreditar la exoneración en la escritura posterior.
• El ITP se paga una sola vez en operaciones de promesa + escritura: en la promesa, y la escritura queda exonerada si se cumple con los requisitos legales.
• La falta de inscripción del compromiso en el Registro no invalida el pago del ITP ni impide la exoneración posterior, siempre que se pueda acreditar la vinculación entre ambos contratos.
• Para operaciones posteriores al Decreto 252/998, el escribano debe dejar expresa constancia de la exención en el propio documento de compraventa.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.786

CONTRATO DE COMPRAVENTA DE INMUEBLE SIN ESPECIFICACIÓN QUE SE EFECTUABA EN CUMPLIMIENTO DE PROMESA NO INSCRITA – ITP – HECHO GENERADOR, CONFIGURACIÓN – PAGO DEL IMPUESTO EN EL COMPROMISO DE COMPRAVENTA.

El adquirente de un inmueble se presenta ante esta DGI y expone:

• a) Por documento privado de fecha 29.06.93, sus padres naturales, al ser menor de edad, adquirieron por compromiso de compraventa a su favor la unidad 001. Se pagó el ITP y se presentó por el contrato la correspondiente declaración jurada ante la DGI, no inscribiéndose el contrato en el Registro de la Propiedad Inmueble – Sección Promesas.
• b) Posteriormente, con fecha 08.10.94, se autorizó por la misma Escribana la escritura de compraventa, haciendo mención en el contrato del N° de la declaración jurada y el pago del impuesto realizado en el compromiso de compraventa señalado. En dicha oportunidad se presentó ante esta DGI una nueva declaración jurada para considerar su exoneración, adjuntando el boleto de pago de ITP y la promesa de compraventa, el cual fue controlado por las Escribanas de la DGI. Dicho contrato fue inscrito.

Se consulta por su propietario y en virtud de que lo ha prometido en venta y ante la observación de la Escribana del comprador del pago efectuado, "es que solicito a ese Órgano consultivo, se expida en cuanto a si la venta que estoy efectuando hoy del inmueble se ve afectada por los pagos realizados en el año 1993 y 1994 y si el nuevo adquirente puede tener alguna observación al respecto, o verse perjudicado..."

Entiende que las acciones de la DGI han prescripto, "pues han pasado 5 años desde la promesa y la compraventa relacionada – entiéndase – que el compareciente ha cumplido con el pago de buena fe, aunque no fuera en el documento que correspondía, en cuyo caso se podría imputar el pago realizado en la promesa, a la compraventa y prescribir la diferencia no abonada."

El consultante además solicita que: "se expida por escrito en cuanto a si el pago del ITP realizado por declaración jurada Serie A N°... por el inmueble padrón de Montevideo, fue realizado conforme a lo preceptuado por la ley 16.107. Para el caso que se entienda que el pago no debió realizarse en la promesa, sino en la compraventa, si esto impide o afecta la venta o futuras ventas del inmueble, más teniendo en cuenta el transcurso del tiempo."

Sin perjuicio de considerar que la consulta no fue formulada en forma clara y precisa, nos abocaremos a responderla desde el punto de vista tributario y en consideración a la configuración de los hechos generadores para el pago del ITP al otorgarse el compromiso y la compraventa definitiva a favor del consultante.

De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1° del Título 19 del TO 1996, el hecho generador del ITP, entre otros, se configura con: "Las enajenaciones de bienes inmuebles y las promesas de esas enajenaciones". La fecha del contrato es la que determina su configuración (artículo 2° del referido Título).

De la documentación agregada y sobre la cual esta Comisión de Consultas se expedirá, tenemos: el compromiso de compraventa en el cual comparecen los vendedores y el comprador (menor de edad) representado por sus padres naturales, donde éste asume a través de sus representantes legales el pago de un precio en forma diferida, constituyéndose aquellos en fiadores solidarios de las obligaciones asumidas. De este contrato se agrega el pago del ITP y la presentación de la declaración jurada, sin que el mismo se haya inscrito en el Registro correspondiente.

Se adjunta además el contrato de compraventa, en el cual coinciden las partes contratantes, precio y objeto, entre otros del contrato anterior, sin especificar que se realiza en cumplimiento de la promesa de compraventa.

El artículo 7 del Título 19 del TO 1996, donde se mencionan las exoneraciones del impuesto, establece que estarán exentas de este impuesto:

"A) Las enajenaciones que se realicen en cumplimiento de promesas posteriores a la vigencia de la Ley 16.107 de 31 de marzo de 1990, que hubiesen pagado el impuesto creado por la misma."

Sin perjuicio de que en el contrato de compraventa no se mencionó en forma expresa que la misma se efectuaba en cumplimiento de una promesa posterior a la vigencia de la Ley N° 16.107 de 31 de marzo de 1990, en la cual se abonó el impuesto, se controló dicha situación, dejándose la constancia respectiva en la declaración jurada, a la cual se le adjuntó como prueba el compromiso de compraventa, su declaración y el boleto de pago. Surge además de los controles notariales realizados por la Escribana actuante, la identificación del formulario de declaración jurada y el boleto de pago.

Los funcionarios de la DGI en esa oportunidad verificaron en ambos contratos la coincidencia de las partes contratantes, el precio, su objeto, valor catastral del inmueble y su actualización, así como el pago del impuesto en legal forma, para acreditar que la compraventa se encontraba exonerada del pago del ITP.

Luego de la vigencia del Decreto N° 252/998 de 16.09.998, no se exige para considerar la exoneración de la compraventa la presentación de una nueva declaración jurada, siendo necesario que el Escribano interviniente, bajo su responsabilidad, deje constancia en el propio documento la causal de exención operada.

Conclusión: El pago del ITP en el compromiso de compraventa se efectuó en forma correcta, el que ocasionó posteriormente la exoneración del contrato de compraventa, aun cuando no se expresó en la escritura que la misma se realizaba en cumplimiento de una promesa donde se había abonado el impuesto. Dicha situación se subsanó por el control que realizó esta DGI al momento de considerar la exoneración del impuesto, la que se verificó con anterioridad a la vigencia del Decreto N° 252/998 de 16.09.998. En esa oportunidad se exigió para comprobar la causal de exoneración la presentación del compromiso de compraventa y su boleto de pago, todo lo cual luce acreditado en las actuaciones.