IRPF y compensaciones devengadas antes del 1° de julio de 2007

Cuando el IRPF entró en vigencia el 1° de julio de 2007, surgieron dudas muy concretas: ¿qué pasa con los ingresos laborales que se habían devengado antes de esa fecha pero se cobraron después? ¿Corresponde retener? Esta consulta resuelta por la DGI lo explica con precisión a partir de un caso real: una funcionaria de un ente estatal que cobró una compensación en el marco de un acuerdo transaccional judicial.

El caso: compensación pagada por acuerdo judicial

Una funcionaria de un ente estatal inició un reclamo judicial para que le abonaran una compensación que le había sido dejada sin efecto. Tras negociaciones, se llegó a un acuerdo transaccional aprobado el 4 de julio de 2007, que estableció dos tramos de pago:

• Tramo 1: el ente abonaría en un único pago el 60% nominalizado de la compensación correspondiente al período mayo 2005 – junio 2007.
• Tramo 2: los haberes devengados a partir de julio 2007 serían reconocidos íntegramente y abonados mes a mes de forma decreciente hasta enero de 2009.

La pregunta clave era si ese 60% correspondiente al período anterior a julio de 2007 estaba alcanzado por el IRPF y si el ente debía retener el impuesto al momento del pago.

El principio del devengado y el aspecto temporal del hecho generador

El IRPF se rige por el principio del devengado para las rentas del trabajo. Esto significa que lo que importa no es cuándo se cobra, sino cuándo se generó el derecho a percibir esa renta.

El artículo 31 del Título 7 del Texto Ordenado 1996 es categórico:

"Las rentas del trabajo se determinarán aplicando el principio de lo devengado (...) Las rentas devengadas antes de la vigencia de este impuesto estarán exoneradas."

En consecuencia, si la compensación se devengó entre mayo de 2005 y junio de 2007 —es decir, antes del 1° de julio de 2007—, no configura el aspecto temporal del hecho generador del IRPF y queda exonerada, sin importar que el pago efectivo se realice en 2007 o en años posteriores.

El rol del acuerdo transaccional: naturaleza declarativa

Un punto jurídico fundamental que destaca la DGI es la naturaleza declarativa de la transacción. Según el artículo 2160 del Código Civil, el acuerdo transaccional no crea un derecho nuevo: simplemente reconoce y declara derechos preexistentes.

Esto refuerza la conclusión: el 60% de la compensación pagado en virtud del acuerdo no es una renta "nueva" nacida en 2007, sino el reconocimiento de rentas que ya se habían devengado entre 2005 y 2007. Por lo tanto, el tratamiento fiscal sigue siendo el que correspondía al período de devengamiento.

Entonces, ¿el ente retiene o no?

Aquí viene el matiz práctico más importante de la consulta. La DGI distingue dos planos:

• Gravabilidad sustancial: el 60% de la compensación no está gravado por IRPF, ya que corresponde a rentas devengadas antes del 1° de julio de 2007.
• Retención transitoria: de acuerdo al artículo 18 del Decreto N° 208/007 de 18.06.007, las partidas abonadas entre julio y noviembre de 2007 sí serán objeto de retención de IRPF, pero esa retención se corregirá al hacer el ajuste de retenciones al cierre del ejercicio.

En otras palabras: el agente de retención (el ente estatal) debe retener en el momento del pago, pero el trabajador recupera ese importe al liquidar el ejercicio, ya que la renta no está gravada. Es un mecanismo de ajuste que evita que el sistema quede sin control durante el período de implementación del impuesto.

¿Qué implica esto para quienes cobraron compensaciones similares?

Este criterio de la DGI es especialmente relevante para funcionarios públicos o trabajadores privados que, por acuerdos judiciales o extrajudiciales, cobraron en 2007 o años siguientes partidas correspondientes a períodos anteriores a julio de 2007. Los puntos clave a recordar son:

• La fecha de devengamiento, no la de cobro, determina si la renta está alcanzada por IRPF.
• Una transacción judicial no cambia el período de devengamiento de la renta: tiene naturaleza declarativa.
• Aunque se haya retenido IRPF en el momento del pago, esa retención puede ser corregida al cierre del ejercicio si la renta no estaba gravada.
• Es importante documentar correctamente el período al que corresponden las partidas pagadas en forma retroactiva.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.763

PAGO DE COMPENSACIÓN A FUNCIONARIA DE ENTE ESTATAL – IRPF – GRAVABILIDAD – DEVENGAMIENTO.

La Consulta es presentada por una funcionaria de un Ente estatal que dedujo un reclamo judicial contra el referido Ente, demandando el pago de una determinada compensación en virtud de haber sido dejada la misma sin efecto.

Luego de iniciada la instancia judicial, se llegó por parte de la consultante y el Ente a un primer acuerdo transaccional de fecha 11 de junio de 2007 que resultó modificado por un nuevo acuerdo transaccional de fecha 4 de julio de 2007. Este último resultó aprobado por el Directorio del Ente el mismo 4 de julio de 2007.

El acuerdo transaccional celebrado, plantea un doble contenido:

• (i) Por una parte se le abonará a la funcionaria en un sólo pago el 60% nominalizado de la Compensación devengada por la Consultante en el período mayo 2005 a junio 2007, conforme el informe de Liquidación de Haberes de fecha 3 de julio 2007 del referido Ente (que forma parte del referido acuerdo transaccional, conforme el apartado 2° del Capítulo II de la Transacción del 4 de julio de 2007).
• (ii) Los haberes que se devenguen a partir de julio 2007, son reconocidos de manera íntegra por el Ente, abonándose mes a mes en forma decreciente hasta su desafectación en enero de 2009.

La Consultante afirma que la partida que pagará el Ente correspondiente al período mayo 2005 a junio 2007 no se encuentra comprendida en el aspecto temporal del Hecho Generador del IRPF. Asimismo, solicita a esta Oficina se expida si el Ente estatal, al momento de abonar la partida identificada en el apartado (i) debería retener IRPF, en virtud de los Numerales 2 y 3 de la Resolución DGI N° 662/007, de 29.06.007.

Se comparte el criterio sustentado por la Consultante en lo que tiene que ver con la gravabilidad de la partida.

Siendo que el acuerdo transaccional tiene naturaleza declarativa, conforme lo dispuesto por el artículo 2160 del Código Civil, el pago del 60% que realizará el Ente por la Compensación reclamada en relación al período mayo 2005 – junio 2007 no se encuentra comprendido en el Hecho Generador del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

El artículo 4° del Título 7, del Texto Ordenado 1996, dispuso en su artículo 4° que el IRPF "...se liquidará anualmente, salvo en el primer ejercicio de vigencia de la Ley, en que el período de liquidación será semestral por los ingresos devengados entre el 1° de julio y el 31 de diciembre." (en idéntico sentido el artículo 4° del Decreto N° 148/007 de 26.04.007).

Por su parte el artículo 31 del precitado Título establece: "Las rentas del trabajo se determinarán aplicando el principio de lo devengado (...) Las rentas devengadas antes de la vigencia de este impuesto estarán exoneradas..." (en idéntico sentido el artículo 47 del Decreto N° 148/007).

La partida equivalente al 60% de la Compensación que pagará el Ente, en virtud de la transacción celebrada con la Consultante, responde a rentas del trabajo que se devengaron con anterioridad al 1° de julio de 2007, por lo cual no configuran el aspecto temporal del Hecho Generador del IRPF.

No obstante, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 18 del Decreto N° 208/007 de 18.06.007 las partidas de referencia abonadas en el período julio a noviembre de 2007 serán objeto de retención del IRPF, situación que se corregirá en oportunidad del ajuste de retenciones de cierre de ejercicio.

03.01.008 – El Director General de Rentas.

BOLETÍN INFORMATIVO N° 416 – ENERO DE 2008