IRPF en venta de inmueble con nuda propiedad y usufructo separados

Cuando un inmueble cambia de manos de forma fraccionada —primero la nuda propiedad y luego el usufructo— surgen dudas importantes a la hora de calcular el incremento patrimonial gravado por IRPF. La DGI se expidió sobre este caso concreto y estableció con claridad qué valor tomar como costo de adquisición y qué no puede computarse.

¿Qué es la nuda propiedad y qué es el usufructo?

Para entender el caso, conviene repasar brevemente estos conceptos del derecho civil uruguayo:

• Nuda propiedad: es el derecho de ser titular del bien, pero sin poder usarlo ni percibir sus frutos. El nudo propietario "tiene" el inmueble en el papel, pero no puede habitarlo ni alquilarlo.
• Usufructo: es el derecho a usar el bien y aprovechar sus frutos (como el alquiler), sin ser el propietario pleno.
• Dominio pleno (o propiedad plena): se da cuando ambos derechos se reúnen en una misma persona. Recién entonces el titular puede disponer libremente del inmueble.

Una situación frecuente es la siguiente: una persona vende la nuda propiedad de su inmueble a un tercero, pero se reserva el usufructo de por vida. Al fallecer esa persona, el usufructo se extingue y el nudo propietario pasa automáticamente a tener el dominio pleno —sin necesidad de ningún acto jurídico adicional ni pago de contraprestación.

El caso planteado ante la DGI

Dos condóminos adquirieron la nuda propiedad de un inmueble por U$S 35.000. La vendedora original, que había pagado U$S 50.000 por el inmueble, se reservó el usufructo vitalicio. Años después, al fallecer la usufructuaria, el usufructo se consolidó con la nuda propiedad por ministerio de la ley, y los condóminos pasaron a ser titulares del dominio pleno sin pagar nada más.

Finalmente, los condóminos enajenaron el inmueble el 11 de julio de 2007 por U$S 44.000.

La pregunta era: ¿cómo se calcula el incremento patrimonial gravado por IRPF? ¿Cuál es el costo de adquisición que corresponde tomar?

El criterio de la DGI: ¿qué valor se toma como costo?

La Comisión de Consultas fue clara y contundente:

El valor a comparar es el precio pagado por la nuda propiedad (U$S 35.000), debidamente actualizado conforme al art. 20 del Título 7 del T.O. 1996.

Esto significa que el incremento patrimonial se determina como la diferencia entre el precio de venta (U$S 44.000) y el costo de adquisición de la nuda propiedad actualizado.

¿Y el usufructo? ¿No se puede computar nada?

Aquí viene el punto que puede sorprender a más de uno. El consultante había intentado incluir algún valor por el usufructo adquirido al momento del fallecimiento. La DGI fue terminante:

"No es posible computar valor alguno por el usufructo, por cuanto la consolidación de éste con la nuda propiedad derivando en el dominio pleno sobre el inmueble fue un efecto de la ley, derivado del fallecimiento, por el cual no hubo contraprestación alguna."

En otras palabras: como el usufructo llegó a manos de los condóminos gratuitamente (por efecto legal del fallecimiento, no por un acto de compraventa), no existe un costo de adquisición que pueda sumarse al cálculo. Solo se computa lo que efectivamente se pagó.

La opción del 15%: una alternativa para adquisiciones anteriores a 2007

Dado que la nuda propiedad fue adquirida antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083 (27 de diciembre de 2006, que creó el IRPF moderno), los condóminos tienen una opción muy conveniente:

• Opción A (régimen general): calcular el incremento patrimonial como precio de venta menos costo de adquisición actualizado (art. 20, Título 7, T.O. 1996).
• Opción B (régimen simplificado): aplicar directamente el 15% sobre el precio de venta como renta computable, sin necesidad de determinar el costo histórico.

Esta opción del 15% fue diseñada precisamente para simplificar el cálculo en casos donde la adquisición es antigua y puede ser difícil acreditar o actualizar el costo original.

Implicancias prácticas para situaciones similares

Si te encontrás en una situación parecida —o la estás asesorando—, tené en cuenta estos puntos clave:

• Documentá el precio de compra de la nuda propiedad. Ese es el costo que importa, y deberá actualizarse por el índice correspondiente.
• El fallecimiento del usufructuario no genera costo computable. La consolidación del dominio por ley no tiene precio de adquisición a efectos fiscales.
• Evaluá ambas opciones antes de presentar la declaración. Dependiendo del caso, el 15% sobre el precio de venta puede resultar más o menos conveniente que el régimen general. Hacé los números con un contador.
• La actualización del costo importa. El art. 20 del Título 7 del T.O. 1996 prevé la actualización del valor de adquisición, lo que puede reducir significativamente la renta computable.
• Esta consulta es de carácter no vinculante. Si tu situación tiene particularidades, podés presentar tu propia consulta ante la DGI.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.759

ENAJENACIÓN DE PROPIEDAD PLENA ADQUIRIDA LA NUDA PROPIEDAD PRIMERO Y EL USUFRUCTO DESPUÉS - IRPF - MONTO IMPONIBLE.

Se consulta con carácter de no vinculante, cuál es la forma de cálculo del incremento patrimonial derivado de la enajenación del dominio pleno por parte de dos condóminos que adquirieron la nuda propiedad primero y, el usufructo posteriormente, por fallecimiento de la usufructuaria, quien hiciera reserva de usufructo en la oportunidad en que enajena la nuda propiedad a los actuales titulares.

De los datos aportados resulta que la enajenación del dominio pleno por parte de los condóminos (de fecha 11 de julio de 2007) fue por un importe mayor (U$S 44.000) al valor en que adquirieran la nuda propiedad (U$S 35.000), pero menor al pagado por la titular original (U$S 50.000).

Agrega el cálculo realizado y solicita que esta Comisión de Consultas se expida a su respecto.

Sobre este último punto se contesta que no es el cometido de la Comisión el de verificar los cálculos aritméticos de los contribuyentes, sin perjuicio de que lo que sí se responderá, por así corresponder, es el método de cálculo que conceptualmente sea necesario aplicar, conforme la normativa vigente.

En opinión de esta Comisión de Consultas, el valor a comparar a los efectos de la determinación de la renta computable, es el que fuera abonado por los actuales titulares en ocasión de la adquisición de la nuda propiedad, el cual debe ser actualizado conforme lo dispuesto por el art. 20 del Título 7 del T.O. 1996. Dado que la adquisición del inmueble por los condóminos fue anterior a la vigencia de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006, el contribuyente podrá optar por aplicar el sistema establecido precedentemente o determinar la renta computable aplicando al precio de venta, el 15% (inciso final del art. 20 del Título 7 del T.O. 1996).

Corresponde señalar que —a diferencia de lo adelantado por el consultante— no es posible computar valor alguno por el usufructo, por cuanto la consolidación de éste con la nuda propiedad derivando en el dominio pleno sobre el inmueble fue un efecto de la ley, derivado del fallecimiento, por el cual no hubo contraprestación alguna.

17.01.008 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN INFORMATIVO N° 416 — ENERO DE 2008