IRPF en la sociedad conyugal: ¿cómo se atribuyen las rentas?

Una duda frecuente entre personas casadas en Uruguay es si las rentas que genera uno de los cónyuges dentro de la sociedad conyugal deben declararse en partes iguales entre ambos para el IRPF. La respuesta de la DGI es clara, y tiene implicancias prácticas importantes para cualquier contribuyente que esté en esa situación.

¿Qué es la sociedad conyugal y por qué importa para el IRPF?

Cuando dos personas se casan en Uruguay sin firmar capitulaciones matrimoniales, quedan automáticamente bajo el Régimen Matrimonial Legal (RML), que la gente comúnmente llama "sociedad conyugal". Este régimen regula cómo se gestionan los bienes y las deudas durante el matrimonio.

Dentro del RML existen cuatro grandes masas de bienes:

• Bienes propios del marido
• Bienes propios de la mujer
• Bienes gananciales administrados por el marido
• Bienes gananciales administrados por la mujer

La pregunta tributaria surge porque los bienes gananciales pertenecen a ambos cónyuges. Entonces, ¿no deberían dividirse las rentas que generan esos bienes y atribuirse 50% a cada uno?

La posición del consultante: "son bienes de ambos, las rentas también"

El contribuyente que formuló la consulta argumentó que, como las rentas obtenidas dentro de la sociedad conyugal son bienes gananciales, pertenecen a la comunidad y deben ser atribuidas a ambos cónyuges en partes iguales. Para sostener esto, equiparó la sociedad conyugal a una sociedad civil, a la que el artículo 7 del Título 7 del TO 1996 obliga a atribuir rentas a sus socios.

Este razonamiento, aunque intuitivamente lógico, fue rechazado por la DGI.

El criterio de la DGI: cada uno declara lo que administra

La Comisión de Consultas de la DGI fundamentó su posición en dos pilares:

1. La sociedad conyugal no es una sociedad civil

La doctrina jurídica uruguaya más reconocida (Vaz Ferreira, Carozzi) es categórica: el RML no es una sociedad civil. A diferencia de una sociedad, en el RML:

• No existe un acuerdo de voluntades contractual; es una "relación jurídica forzosa" que nace del matrimonio.
• No todos los integrantes realizan aportes en sentido jurídico.
• No existe un ánimo de lucro como elemento esencial.
• La participación de cada cónyuge sobre los bienes comunes no es una cuota numéricamente expresable mientras el matrimonio dure.

El hecho de que el Código Civil use la palabra "sociedad" y permita aplicar subsidiariamente sus normas no es suficiente para asimilarla a una sociedad civil a efectos tributarios.

2. La Resolución DGI N° 727/007 lo confirma

La DGI emitió la Resolución N° 727/007 del 10 de julio de 2007, en la que expresamente determinó que la sociedad conyugal no está comprendida dentro de las entidades que deben atribuir rentas conforme al artículo 7° del Título 7 del TO 1996. Esa resolución es el punto de partida para la conclusión de la consulta.

Cada cónyuge deberá imputar en su liquidación de IRPF, como propias, las rentas derivadas de sus bienes propios y de los bienes gananciales que administra, de conformidad con el artículo 1970 del Código Civil.

¿Qué significa esto en la práctica?

La regla es simple: cada cónyuge declara en su IRPF las rentas de los bienes que administra, no la mitad de todo lo que produce la pareja. Esto implica:

• Si uno de los cónyuges es quien administra un bien ganancial (por ejemplo, un inmueble alquilado), las rentas de ese bien van en su declaración, no en la de su pareja.
• Las rentas de los bienes propios de cada uno siempre van en la declaración del titular.
• No existe un "prorrateo automático" de rentas entre cónyuges por el solo hecho de estar casados bajo el RML.

¿Y si hay capitulaciones matrimoniales?

Si los cónyuges firmaron capitulaciones matrimoniales antes del matrimonio (o en algunos casos durante), el régimen de administración de los bienes gananciales puede ser diferente al legal supletorio. En ese caso, se estará al régimen de administración pactado en las capitulaciones para determinar quién debe imputar cada renta.

Preguntas frecuentes

¿Puedo dividir mis rentas con mi cónyuge para pagar menos IRPF?
No. La DGI no reconoce a la sociedad conyugal como una entidad atributiva de rentas. Cada uno declara lo que le corresponde según la administración de los bienes.

¿Qué pasa si ambos cónyuges trabajan y cada uno tiene ingresos propios?
Cada uno declara sus propias rentas de trabajo de forma independiente. Pueden optar por la declaración conjunta solo si ambos son contribuyentes de IRPF Categoría I (rentas de capital), evaluando cuál opción les resulta más conveniente.

¿La separación de hecho cambia algo?
La separación de hecho no disuelve el RML. Las reglas de atribución de rentas siguen siendo las mismas hasta que exista una disolución legal del régimen matrimonial.

¿Qué es el artículo 1970 del Código Civil que menciona la DGI?
Es la norma que establece qué bienes administra cada cónyuge dentro del RML. Básicamente, cada uno administra sus bienes propios y los gananciales que ha adquirido. Esa administración es la que determina quién debe imputar las rentas fiscalmente.

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Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.749

RENTAS OBTENIDAS POR CÓNYUGE DE SOCIEDAD CONYUGAL — IRPF — SOCIEDAD CONYUGAL SIN SEPARACIÓN DE BIENES NI CAPITULACIONES PATRIMONIALES.

En la consulta formulada, se sostiene que las rentas obtenidas por una persona que integra una sociedad conyugal —sin separación de bienes ni capitulaciones matrimoniales—, pertenecen a la sociedad conyugal como bienes gananciales y deben ser atribuidos a los cónyuges en partes iguales.

Esta Comisión de Consultas no comparte el razonamiento del consultante.

La Dirección General Impositiva dictó la Resolución N° 727/007 de 10.07.007, por la cual se entendió que las Sociedades Conyugales no se encuentran comprendidas dentro de las entidades que deben atribuir rentas por aplicación del artículo 7° del Título 7 del TO 1996.

La Comisión de Consultas estima que, a partir de lo dispuesto en la Resolución N° 727/007, la Sociedad Conyugal no es una entidad de las consideradas en el artículo 7 del Título 7 del TO 1996, por lo cual cada cónyuge deberá imputar en su liquidación como propias las rentas derivadas de sus bienes propios y de los gananciales que administra, de conformidad con lo previsto en el artículo 1970 del CC.

En caso de haberse otorgado capitulaciones matrimoniales, se estará al régimen de administración de bienes gananciales pactado en las mismas.

La precedente conclusión se funda en las consideraciones que se realizarán a continuación.

(i) Régimen Matrimonial Legal — artículos 1938 a 2018 del Código Civil —

A) Su Naturaleza jurídica

El matrimonio es un negocio jurídico que produce no sólo efectos personales sino patrimoniales. El principal efecto patrimonial a que da lugar el matrimonio es el nacimiento del Régimen Matrimonial Legal (RML) —habitualmente denominado Sociedad Conyugal— que consiste en el conjunto de normas que regulan los intereses pecuniarios de los cónyuges en sus relaciones entre sí (relaciones internas) y frente a terceros (relaciones externas).

Como ha expresado la Dra. Ema Carozzi: "En nuestro derecho el régimen matrimonial legal es único y supletorio. Es único ya que la ley organiza exclusivamente un régimen matrimonial. Es supletorio, ya que al mismo quedan sometidos aquellos esposos que no hayan optado por otro régimen diferente del legal, mediante la celebración de capitulaciones matrimoniales." (Cfme. Carozzi, Ema, Manual de la Sociedad Conyugal, 3ª Edición Actualizada, julio 1999, FCU, p. 11).

Mientras se encuentra vigente el RML, es dable diferenciar un activo y un pasivo. Durante este Régimen se pueden visualizar cuatro masas de bienes: (i) Bienes propios del marido; (ii) Bienes propios de la mujer; (iii) Bienes gananciales (art. 1955 del CC) administrados por el marido; (iv) Bienes gananciales (art. 1955 del CC) administrados por la mujer, y cuatro categorías de deudas. Este número puede aumentar a seis, si tenemos en cuenta los bienes propios comunes y los gananciales adquiridos por ambos esposos.

El consultante parte del supuesto de que el Régimen Matrimonial Legal uruguayo es sinónimo de Sociedad Civil. En el Numeral 2 apartado c) de su consulta, al citar las normas del Título 7° del TO 1996 que entiende aplicables, refiere al artículo 7, y expresa: "Las rentas correspondientes a... las sociedades civiles" (entre éstas, la sociedad conyugal), "...atribuirán a los... socios".

El tema se vincula a la naturaleza jurídica del RML. Si bien este extremo no ha sido saldado de manera monolítica por la doctrina, de lo que sí no pueden caber dudas es que la más conspicua doctrina patria (Eduardo Vaz Ferreira, Carozzi, Ema) es unánime en descartar la asimilación de éste a la Sociedad Civil.

Si bien la concepción de asimilar al RML a la sociedad civil encuentra algún apoyo dentro de nuestro CC —principalmente por el hecho de denominársela "sociedad" y por serles aplicables en subsidio las normas que regulan la sociedad (art. 1950 CC)—, se ha entendido que "...ni la denominación, ni la ubicación dentro del Código pueden considerarse un elemento determinante (...) En lo que a la aplicación subsidiaria de normas respecta, cabe señalar que la misma se da dentro de nuestro código en diferentes casos en los que no existe similar naturaleza jurídica. Tal es el caso con el contrato de permuta y el de compraventa. La remisión resulta por lo tanto un argumento equívoco y confuso." (Cfme. Carozzi, op. cit. p. 35).

Si consideramos la definición legal de Sociedad Civil, adoptada por el artículo 1875 CC, se observa que el RML no encuadra dentro de la misma. No se trata de un acuerdo de voluntades generador de obligaciones y consecuentemente no es un contrato, como sí lo es la sociedad. En realidad, podríamos decir que nos encontramos ante una "relación jurídica forzosa".

Para ser caracterizada como sociedad, es necesario que todos los socios efectúen aportes, lo que no sucede en el RML. Tampoco puede decirse que se pongan bienes en común con la finalidad de repartirse los beneficios que de dicho capital común provengan. Este ánimo de lucro, que es característico de la sociedad, no es de esencia en el RML.

El RML en el Uruguay ha sido identificado (Vaz Ferreira) como "comunidad de mano común" o "gesammte Hand" —con origen en el derecho germánico—, en donde la participación de los cónyuges sobre cada uno de los objetos que integran el patrimonio común no es una cuota, pues no cabe expresarlo numéricamente —lo que implica que ninguno de los cónyuges pueda disponer de su participación mientras la comunidad dura—. Sólo al disolverse el RML tendrá cada uno de los esposos un derecho numéricamente expresable, pero ni aún entonces recaerá sobre el patrimonio común, sino sobre el remanente después de pagadas las deudas sociales.

Resulta claro que el principal argumento vertido por el consultante para entender que el RML se encuentra dentro de las entidades que atribuyen rentas no puede prosperar, dado que la sociedad conyugal no es asimilable a una sociedad civil a los efectos tributarios.

[Texto basado en la Consulta N° 4.749 de la Dirección General Impositiva — DGI — Uruguay.]