IRPF en empleados de zona franca con tareas en el exterior

Cuando una empresa usuaria de zona franca tiene empleados que prestan servicios tanto dentro como fuera del territorio uruguayo, surge una pregunta clave: ¿corresponde retener IRPF sobre la totalidad de las retribuciones, o solo sobre la parte correspondiente al trabajo realizado en Uruguay?

La DGI se pronunció expresamente sobre este escenario, y la respuesta tiene implicancias prácticas muy concretas para el área de liquidación de sueldos.

El principio de fuente en el IRPF uruguayo

El punto de partida es el principio de territorialidad o fuente que rige el IRPF en Uruguay. Según el artículo 1° del Título 7 del Texto Ordenado 1996, el impuesto grava exclusivamente las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas físicas.

El artículo 3° del mismo Título define qué se entiende por rentas de fuente uruguaya:

"Las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República."

Esto significa que el hecho generador del IRPF tiene dos aspectos que deben cumplirse simultáneamente:

• Aspecto material: que exista una renta de trabajo (categoría II).
• Aspecto espacial: que esa renta provenga de actividades desarrolladas dentro del territorio nacional.

Si falta alguno de estos dos elementos, el impuesto simplemente no se configura.

¿Qué pasa con los servicios prestados en el exterior?

En el caso analizado, la empresa usuaria de zona franca abona retribuciones a empleados por servicios que realizan fuera del territorio nacional, siendo esos servicios ejercidos y aprovechados enteramente en el exterior.

La DGI concluyó con claridad:

• Esas retribuciones configuran el aspecto material del hecho generador (son rentas de trabajo).
• Pero no cumplen con el aspecto espacial, porque la actividad no se desarrolla en Uruguay.
• Por lo tanto, se trata de rentas de fuente extranjera, no gravadas por IRPF.
• En consecuencia, el empleador no debe retener IRPF sobre esas retribuciones.

Solo corresponde retener IRPF por la porción de las retribuciones que corresponde a servicios prestados en territorio uruguayo.

¿Cómo se calcula la parte gravada y la no gravada?

La DGI compartió el criterio propuesto por el propio consultante: la forma adecuada de determinar la renta no gravada es en función de los días que la persona permanece en el exterior en relación con los días de cada mes.

Es decir, se aplica una proporción mensual:

• Retribución gravada = Sueldo mensual × (días trabajados en Uruguay / días totales del mes)
• Retribución no gravada = Sueldo mensual × (días trabajados en el exterior / días totales del mes)

Este cálculo debe realizarse mes a mes, ya que la proporción puede variar según los viajes y estadías del empleado.

La carga de la prueba: un punto crítico

La DGI advirtió especialmente que, en este tipo de situaciones, la prueba de la extraterritorialidad de los servicios adquiere particular relevancia. No alcanza con declarar que el trabajo se realizó en el exterior: la empresa debe probarlo en forma fehaciente.

Entre los elementos de prueba a considerar, la DGI destacó expresamente:

• El tratamiento dado a esas partidas en el ámbito de las Contribuciones Especiales de la Seguridad Social (CESS), que puede ser un indicador consistente con la postura adoptada en materia de IRPF.
• Otros elementos documentales que acrediten la estadía y prestación efectiva de servicios en el exterior (registros de viajes, pasajes, facturas de alojamiento, reportes de trabajo, correos, etc.).

Una posición inconsistente —por ejemplo, no exonerar las partidas en CESS pero sí en IRPF— podría debilitar la prueba ante una eventual fiscalización.

Implicancias prácticas para el empleador

• Documentar los días en el exterior: llevá un registro mensual, por empleado, de los días trabajados fuera de Uruguay. Puede ser en una planilla interna respaldada por documentación de viaje.
• Aplicar la proporción correctamente: la liquidación de sueldos debe reflejar la distinción entre retribución gravada y no gravada cada mes.
• Coherencia con BPS: el tratamiento de estas partidas ante el Banco de Previsión Social debe ser consistente con el aplicado en IRPF.
• Conservar la documentación: ante una inspección de DGI, la empresa deberá presentar prueba fehaciente. Es conveniente armar un legajo por empleado con los respaldos de cada período.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.768

RETRIBUCIONES ABONADAS POR USUARIO DE ZONA FRANCA A SUS EMPLEADOS POR TAREAS EN EL EXTERIOR - IRPF - RETENCIÓN, NO CORRESPONDE.

Una empresa usuaria de zona franca abona retribuciones a sus empleados por los servicios que éstos realicen tanto dentro como fuera del territorio nacional. En el caso de servicios realizados en el exterior manifiesta que los mismos son ejercidos y aprovechados enteramente en ese ámbito. Se consulta respecto si se debe retener el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) por la totalidad de dichas retribuciones o sólo por la proporción correspondiente a los servicios brindados por sus empleados en territorio nacional.

Adelanta opinión entendiendo que sólo correspondería retener IRPF respecto de la porción de los servicios brindados por los empleados en Uruguay en la medida que las actividades ejercidas en el exterior y aprovechadas enteramente en este ámbito generan para éstos rentas de fuente extranjera no comprendidas en el hecho generador del tributo. Fundamenta su posición en lo establecido en los artículos 1 y 3 del Título 7 del T.O. 1996.

La Respuesta.

Según el artículo 1° del Título 7 del Texto Ordenado 1996, el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas físicas. Por su parte, el artículo 3° del mismo Título considera de fuente uruguaya las "rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República."

Las retribuciones abonadas por el consultante a sus empleados, constituirán rentas de trabajo comprendidas en la Categoría II del tributo, en tanto encuadren en la definición establecida por el artículo 1° citado. En relación a aquellas que correspondan a servicios prestados por éstos fuera del territorio nacional, es dable constatar que configuran el aspecto material del hecho generador del tributo, pero no cumplen con el aspecto espacial del mismo.

En consecuencia, y por no cumplirse con todos los aspectos del hecho generador del tributo, las mencionadas rentas no se encuentran gravadas por el referido impuesto, por lo que no deberán ser objeto de retención por parte del empleador.

Respecto a la forma de establecer el monto de las remuneraciones no gravadas en el total de lo abonado en el mes, se comparte el criterio manifestado por el consultante, considerando que "la forma adecuada para determinar la renta no gravada es en función de los días que la persona permanece en el exterior en relación con los días de cada mes".

Corresponde señalar que en el caso analizado la "prueba" de la extra territorialidad de los servicios prestados adquiere particular relevancia.

En ese sentido la empresa deberá probar en forma fehaciente que los servicios se prestaron en el exterior de la República.

Uno de los elementos a considerar a efectos de la prueba, será el tratamiento dispensado a dichas partidas en el ámbito de las Contribuciones Especiales de la Seguridad Social.

18.01.008 - El Director General de Rentas.

BOLETÍN INFORMATIVO N° 416 — ENERO DE 2008