IRPF e ITP en promesas de cesión de derechos posesorios sobre inmuebles

Cuando se vende o cede un bien inmueble en Uruguay, la pregunta inevitable es: ¿qué impuestos corresponde pagar y en qué momento? La respuesta no siempre es sencilla, especialmente cuando el negocio se estructura en dos etapas: primero una promesa, y luego el contrato definitivo. Esta consulta resuelta por la DGI en 2008 aclara de manera precisa cómo operan el IRPF y el ITP ante una promesa de cesión de derechos posesorios sobre un inmueble.

¿Qué son los derechos posesorios y por qué importan fiscalmente?

Los derechos posesorios sobre un inmueble son aquellos que surgen de la posesión efectiva del bien, sin que necesariamente exista un título de dominio inscripto. Su cesión —es decir, la transferencia de esos derechos a otra persona— constituye una transmisión patrimonial a efectos tributarios.

El caso analizado por la DGI involucra a tres hermanos que, en noviembre de 2007, celebraron una promesa de cesión de derechos posesorios sobre un inmueble ubicado en Artigas, pactando el precio en 36 cuotas mensuales iguales y consecutivas. La duda surgió precisamente porque el negocio se dividía en dos momentos: la promesa y la cesión definitiva, cada uno con implicancias fiscales diferentes.

El IRPF: el hecho generador se configura con la promesa

Una de las claves de esta consulta es entender que, a efectos del IRPF, no es necesario esperar al contrato definitivo. El artículo 17 del Título 7 del Texto Ordenado 1996 incluye dentro de la Categoría I —Incrementos Patrimoniales— a todos los negocios que puedan catalogarse como promesas de enajenación, ya sea de bienes corporales o incorporales.

Por lo tanto, el otorgamiento de la promesa de cesión de derechos posesorios configura por sí solo el hecho generador del IRPF. No hay que esperar a la escritura definitiva.

¿Cómo se calcula la renta gravada?

Dado que se trata de la transmisión de un derecho (no de un bien corporal propiamente dicho), la renta computable se determina mediante el criterio ficto previsto en el artículo 22 del Título 7 TO 1996, aplicable a "rentas originadas en otras transmisiones patrimoniales":

• Se toma el 20% del precio pactado como renta ficta.
• Sobre ese 20%, se aplica la tasa del 12% de IRPF.
• En este caso, el pago se realizó con el código 112, directamente por los promitentes cedentes.

Ejemplo práctico: si el precio total acordado fue $1.000.000, la renta ficta sería $200.000 (20%), y el IRPF a pagar sería $24.000 (12% de $200.000).

Importante: la consulta aclara expresamente que no corresponde prorratear el pago de IRPF conforme se vayan abonando las cuotas. El impuesto se paga íntegramente al configurarse el hecho generador (la promesa), sin importar que el precio se fraccione en 36 cuotas. El artículo 21 del Título 7 TO 1996, que habilita el prorrateo, no aplica a este tipo de negocio.

El ITP: recién se paga con la cesión definitiva

A diferencia del IRPF, el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP) no se genera con la promesa. Según el Literal C del artículo 1 del Título 19 TO 1996, la promesa de cesión de derechos posesorios no está sujeta al ITP.

El ITP recién será exigible cuando se celebre el negocio definitivo (la cesión propiamente dicha). Esto crea una asimetría temporal entre ambos impuestos que fue justamente el centro de la duda planteada por los consultantes.

¿El escribano debe retener IRPF? La respuesta es no (en la promesa)

El artículo 41 del Decreto N° 148/007 establece que el escribano interviniente actúa como agente de retención de IRPF en las transmisiones patrimoniales de inmuebles. Sin embargo, esta obligación está vinculada al pago del ITP.

Como la promesa de cesión de derechos posesorios no está sujeta a ITP, el escribano que interviene en dicho acto no opera como agente de retención. Son los propios promitentes cedentes quienes deben pagar el IRPF directamente ante la DGI.

¿Qué pasa cuando se firma la cesión definitiva?

Aquí está el punto más relevante de la consulta para la práctica notarial y tributaria:

Gravado que fuera por IRPF el contrato preliminar, no podría volver a exigirse su pago al otorgarse la cesión definitiva; sin perjuicio que esta última, como fuera explicitado, se encuentre sujeta al pago de ITP.

En otras palabras, la DGI confirma que:

• El IRPF no se paga dos veces: si ya fue abonado al momento de la promesa, no puede exigirse nuevamente con la cesión definitiva.
• La cesión definitiva sí estará sujeta al ITP, que recién se genera en ese momento.
• El escribano que intervenga en la cesión definitiva sí actuará como agente de retención de IRPF según el artículo 41 del Decreto N° 148/007, pero si el impuesto ya fue pagado, no corresponderá retención adicional.

Esto protege al contribuyente de una doble imposición y le da certeza jurídica para la inscripción registral del negocio definitivo.

Resumen: los momentos clave según cada impuesto

• IRPF: Se configura con la promesa. Se calcula sobre el 20% ficto del precio. Lo pagan los promitentes cedentes directamente. No hay retención por el escribano. No se vuelve a cobrar en la cesión definitiva.
• ITP: Se configura con la cesión definitiva. No aplica a la promesa. El escribano actúa como agente de retención en esa instancia.

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Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.977

PROMESA DE CESIÓN DE DERECHOS POSESORIOS SOBRE BIEN INMUEBLE - IRPF - ITP - HECHO GENERADOR, CONFIGURACIÓN - DETERMINACIÓN DE LA RENTA - AGENTE DE RETENCIÓN, NO CORRESPONDE.

I.- La consulta.

Con fecha 27/11/007 tres hermanos celebraron una promesa de cesión de derechos posesorios sobre un bien inmueble de la localidad catastral de Artigas, pactando el precio de la misma en 36 cuotas iguales, mensuales y consecutivas.

En mérito a lo expuesto, los consultantes emiten opinión fundada en el siguiente sentido:

• a) Con relación al Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), éste se configuró con la promesa de cesión de derechos posesorios. El pago del impuesto debió ser íntegro, no correspondiendo prorrateo alguno conforme el negocio descrito no ingresa en la hipótesis del art. 21 del Tít. 7 TO 1996.

  La determinación de la renta surgió de calcular el 12% del 20% del precio establecido (criterio ficto), efectuándose el pago por los promitentes cedentes con el código 112.

  Por lo tanto, conforme al art. 41 del Dto. N° 148/007 de 26.04.007 no correspondió que el escribano interviniente se constituyera en agente de percepción (retención según la norma).

• b) Con relación al Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP) recién corresponderá el pago del impuesto al configurarse el hecho generador, el cual ocurrirá al celebrarse el negocio definitivo.

El inconveniente que motiva la solicitud de un pronunciamiento por parte de esta Comisión de Consultas radica en que los hechos generadores de ambos impuestos no coinciden en el tiempo, razón por la cual consultan:

1. Si correspondería la retención de IRPF por parte del escribano que intervenga en la cesión definitiva. Entienden los consultantes que si bien conforme al art. 41 del Dto. N° 148/007 el escribano debería ser agente de retención de IRPF, no corresponde la misma conforme ya se pagó al configurarse el hecho generador del impuesto.
2. Por otra parte, solicitan un pronunciamiento de esta Administración a fin de evitar que se les pueda exigir nuevamente el pago del IRPF al momento de celebrarse la cesión definitiva. En el caso que no se acepte el pago anterior, ello repercutiría directamente en la inscripción registral entre otros inconvenientes.

II.- La respuesta.

Esta Comisión de Consultas entiende que asiste razón a los consultantes respecto a la opinión fundada explicitada con relación a los distintos puntos.

1. Efectivamente, conforme al art. 17, Tít. 7 TO 1996 quedan comprendidos dentro de la Categoría I —Incrementos Patrimoniales—, todos aquellos negocios que puedan catalogarse como promesas de enajenación, sean de bienes corporales o incorporales.

   En consonancia, el otorgamiento de promesa de cesión de derechos posesorios configura el hecho generador del IRPF.

   Conforme se trata de la trasmisión de un derecho, la renta computable se determinará por el ficto del 20% del precio; art. 22 del Tít. 7 TO 1996 ("Rentas originadas en otras transmisiones patrimoniales").

   En definitiva, tal negocio no se encuentra sujeto al pago del ITP (Lit. C, art. 1, Tít. 19 TO 1996), y en consecuencia, el escribano interviniente no opera como agente de retención (artículo 41 del Decreto N° 148/007), siendo los obligados al pago los promitentes cedentes.

2. Gravado que fuera por IRPF el contrato preliminar, no podría volver a exigirse su pago al otorgarse la cesión definitiva; sin perjuicio que esta última, como fuera explicitado, se encuentre sujeta al pago de ITP.

19.11.008 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 426