IRAE en zona franca: actividades críticas para mantener la exoneración

Contexto normativo

El tratamiento tributario de las actividades desarrolladas en zona franca ha sido objeto de múltiples consultas ante la DGI. El literal I) del artículo 52° del Título 4 del T.O. 1996 establece la exoneración del IRAE para actividades específicas, pero su aplicación práctica genera interrogantes sobre qué operaciones pueden realizarse fuera de estos espacios sin perder el beneficio fiscal.

La norma es clara al establecer que las actividades deben desarrollarse en su totalidad en el exterior o en espacios como zonas francas, recintos aduaneros o depósitos aduaneros, trabajando con mercadería de origen extranjero que no tenga como destino el territorio aduanero nacional.

Problema planteado por la empresa consultante

Una empresa dedicada al trading de mercaderías consultó sobre el impacto de realizar ciertas actividades desde territorio aduanero nacional en la exoneración del IRAE. Su operativa consiste en:

• Adquirir mercadería en el exterior
• Declararla en tránsito aduanero
• Depositarla en zona franca de Nueva Palmira
• Venderla al exterior sin ingresarla al territorio nacional

Las actividades cuestionadas eran tres:

• Asesoramiento tributario: realizado con personal y asesores externos desde territorio nacional
• Gestión logística: coordinación de movimientos de mercadería desde territorio nacional
• Apoyo comercial: gestión de compras, ventas, pagos y cobranzas desde territorio nacional

Criterio de la DGI: actividades determinantes vs. auxiliares

La DGI estableció una distinción fundamental entre las actividades según su impacto en la generación de rentas:

Actividades que afectan la exoneración

Tanto la gestión logística como las actividades de apoyo comercial fueron consideradas determinantes para la obtención de las rentas. La fundamentación es clara:

Las actividades de gestión logística implican la coordinación eficiente de los movimientos físicos de la mercadería, lo que se traduce en definiciones en cuanto a la compra, el almacenamiento, los movimientos internos en la zona franca y la posterior venta al exterior.

Por su parte, las actividades de apoyo comercial involucran directamente la gestión de compra y venta, así como el manejo de los flujos financieros (pagos y cobranzas).

Actividades que no afectan la exoneración

El asesoramiento tributario prestado desde territorio nacional no afecta la exoneración, al no ser considerado una actividad determinante para la generación de las rentas objeto del beneficio fiscal.

Implicancias prácticas para empresas de trading

Este criterio tiene consecuencias directas para las empresas que operan bajo este régimen:

Ubicación estratégica del personal

Las empresas deben evaluar cuidadosamente dónde ubicar a los equipos responsables de:

• Coordinación logística de movimientos de mercadería
• Negociación y cierre de operaciones comerciales
• Gestión de pagos y cobranzas
• Administración de inventarios

Estructuración de operaciones

Para mantener la exoneración, estas actividades críticas deben relocalizarse hacia la zona franca, lo que puede implicar:

• Reestructuración organizacional
• Reubicación de personal clave
• Inversión en infraestructura en zona franca
• Revisión de procesos operativos

Casos límite y consideraciones especiales

La consulta también abordó situaciones donde parte de las actividades se tercerizan o realizan desde el exterior:

• Servicios de carga y descarga: pueden contratarse con empresas que operen exclusivamente en zona franca
• Gestión de fletes: puede realizarse parcialmente desde el exterior
• Trámites navieros: pueden contratarse con empresas ubicadas en zona franca

Estos casos refuerzan el principio de que lo determinante es el lugar donde se desarrollan las actividades esenciales para la generación de la renta.

Errores comunes en la aplicación del régimen

Basándose en este criterio, las empresas suelen cometer estos errores:

• Centralizar operaciones comerciales en territorio nacional por comodidad administrativa
• Mantener equipos de gestión logística fuera de zona franca sin considerar el impacto fiscal
• No diferenciar entre actividades determinantes y auxiliares al estructurar las operaciones
• Asumir que solo la manipulación física de mercadería debe realizarse en zona franca

Recomendaciones para el cumplimiento

Para asegurar el mantenimiento de la exoneración:

1. Auditar la ubicación de actividades críticas: identificar qué procesos son determinantes para la generación de rentas
2. Documentar adecuadamente: mantener registros que demuestren dónde se desarrollan las actividades clave
3. Evaluar tercerización: cuando sea posible, contratar servicios con empresas ubicadas en zona franca
4. Consultar casos dudosos: ante situaciones ambiguas, recurrir a la consulta tributaria formal

Texto completo de la consulta

VENTA DE MERCADERÍA DE ORIGEN EXTRANJERO DEPOSITADA EN ZONA FRANCA CON DESTINO EXTERIOR DEL PAÍS – ACTIVIDADES DESARROLLADAS EN TERRITORIO ADUANERO NACIONAL – IRAE – TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Una empresa se presenta consultando si la realización de determinadas actividades específicas desde el territorio aduanero nacional, afecta la exoneración del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) prevista en el literal I) del artículo 52° del Título 4 del T.O. 1996.

La consultante adquiere la mercadería en el exterior, la declara en tránsito aduanero y la deposita en la zona franca de Nueva Palmira. Posteriormente enajena dicha mercadería al exterior, sin ingresarla al territorio aduanero nacional.

En particular se presenta consultando sobre las siguientes actividades realizadas en territorio aduanero nacional:

• Asesoramiento Tributario: Se realiza tanto con personal de la empresa como con asesores externos, instalados dentro del territorio aduanero. El asesoramiento alcanza a la actividad de "trading" incluida en la Resolución N° 51/997 de 19.03.997, y a la actividad de venta de mercadería que pasa por la zona franca de Nueva Palmira que no tiene por origen ni destino el territorio aduanero nacional.

• Gestión Logística: La empresa cuenta con un equipo ubicado en territorio aduanero nacional que se encarga de coordinar la forma más eficiente para realizar los movimientos de mercadería tanto desde como hacia el exterior, así como los movimientos que haya que hacer dentro de zona franca. El servicio de carga, descarga, almacenamiento, y todo lo concerniente al movimiento físico de la mercadería es realizado dentro de zona franca. Para ello contrata empresas que realizan la actividad exclusivamente dentro de la zona franca. En referencia a la gestión de los fletes, esta se realiza por parte del equipo ubicado en territorio aduanero nacional y en parte por empresas del exterior.

• Actividades de apoyo comercial: La empresa cuenta con un equipo ubicado dentro del territorio aduanero nacional que se encarga de la gestión de la compra y la venta de la mercadería. Asimismo, se encarga de gestionar los pagos y cobrar las facturas. En algunos casos para los trámites navieros de los buques se contratan empresas ubicadas en zona franca.

La consultante adelanta opinión en el sentido de que las actividades que no se pueden realizar fuera de los recintos mencionados en el literal I) del artículo 52° del Título 4 del T.O. 1996, son las relacionadas con la manipulación de la mercadería. Por lo tanto, entiende que las rentas obtenidas se encuentran exoneradas del IRAE.

Es importante precisar que las nociones de territorio aduanero nacional y demás conceptos aduaneros están regulados actualmente por el Código Aduanero de la República Oriental del Uruguay (CAROU), aprobado por Ley N° 19.276 de 19 de setiembre de 2014. Esto último sin perjuicio de lo dispuesto por el artículo 1° del Decreto N° 104/015 de 07.04.015, que en definitiva vino a correlacionar las referencias establecidas en las normas tributarias con las aduaneras.

El literal I) del artículo 52° del Título 4 T.O.1996, establece que estarán exentas las siguientes rentas:

"I) Las provenientes de actividades desarrolladas en el exterior, y en los recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios, depósitos aduaneros y zonas francas, con mercaderías de origen extranjero manifestadas en tránsito o depositadas en dichos exclaves, cuando tales mercaderías no tengan origen en territorio aduanero nacional, ni estén destinadas al mismo. La exoneración será asimismo aplicable cuando las citadas mercaderías tengan por destino el territorio aduanero nacional, siempre que tales operaciones no superen en el ejercicio el 5% (cinco por ciento) del monto total de las enajenaciones de mercaderías en tránsito o depositadas en los exclaves, que se realicen en dicho período. En tal caso será de aplicación al importador el régimen de precios de transferencia".

De la norma transcripta surge que es condición necesaria para que las rentas se encuentren exoneradas, que las actividades se desarrollen en su totalidad, ya sea en el exterior o en los espacios referenciados (zona franca, recintos aduaneros o depósitos aduaneros).

Las actividades de "gestión logística" y las que el consultante define como de "apoyo comercial" son actividades determinantes para la obtención de las rentas a que refiere el literal I), ya que se trata actividades que constituyen la propia operativa de la empresa.

En efecto, las actividades de gestión logística implican la coordinación eficiente de los movimientos físicos de la mercadería, lo que se traduce en definiciones en cuanto a la compra, el almacenamiento, los movimientos internos en la zona franca y la posterior venta al exterior. Por su parte, las actividades de apoyo comercial son indicadas como las actividades de gestión en la compra y venta de la mercadería, así como los pagos a proveedores y cobranzas de las facturas a los clientes.

En consecuencia, esta Comisión de Consultas considera que ambas actividades deben desarrollarse en la zona franca a los efectos de que las rentas resultantes se encuentren exoneradas de IRAE por aplicación del literal I) del artículo 52° de Título 4 del T.O. 1996. En cambio, los servicios de asesoramiento tributario prestados desde el territorio nacional no franco, no afectan a la mencionada exoneración.

28.09.023 - La Directora General de Rentas, acorde.

Fecha de publicación Web: 1° de noviembre de 2023.