IRAE e IRNR en triangulaciones de mercadería con el exterior

Las operaciones de triangulación comercial —donde una empresa uruguaya compra y vende mercadería que nunca toca territorio nacional— generan rentas de fuente mixta con un tratamiento impositivo específico. Una consulta resuelta por la DGI en enero de 2008 arroja luz sobre dos aspectos clave: qué se entiende por precio de compra al liquidar el IRAE bajo el régimen ficto, y cómo tributa la empresa del exterior que presta servicios de gestión y control de calidad a la uruguaya.

El escenario: triangulación pura sin paso por Uruguay

Una sociedad anónima uruguaya se dedica exclusivamente a comprar y vender mercadería en el exterior, sin que esa mercadería tenga como origen ni destino el territorio nacional. Para gestionar la operativa, contrata a una empresa del exterior que se encarga de:

• Identificar y seleccionar la fábrica que realizará el trabajo.
• Controlar el diseño, calidad y embalaje del producto.
• Verificar el cumplimiento de los plazos de entrega según los estándares de la empresa uruguaya.

La pregunta es doble: ¿puede el monto pagado por esos servicios incluirse en el precio de compra a efectos del cálculo del IRAE ficto? ¿Y cómo tributa la empresa del exterior que los presta?

El régimen ficto de la Resolución DGI N° 51/997

Para este tipo de operaciones de intermediación, la Resolución DGI N° 51/997 habilita un régimen opcional que simplifica la liquidación del IRAE. La lógica es sencilla:

Renta neta de fuente uruguaya = 3% × (precio de venta − precio de compra)

El debate en esta consulta gira en torno a qué comprende exactamente ese precio de compra. La empresa consultante argumentaba que, siguiendo la NIC N° 2 (Inventarios), los servicios de gestión y control de la empresa del exterior deberían integrarse al costo de adquisición —y por ende reducir la base de cálculo de la renta ficta.

La distinción clave: precio de compra vs. costo de adquisición

La DGI no comparte esa posición y traza una distinción conceptual fundamental:

• Precio de compra: es exclusivamente la erogación que realiza la empresa para adquirir la mercadería de su proveedor. Nada más.
• Costo de adquisición: es un concepto más amplio que, según la propia NIC N° 2, incluye el precio de compra más aranceles de importación, impuestos, transporte, almacenamiento y otros costos atribuibles a la adquisición.

La resolución habla expresamente de "precio de compra", no de "costo de adquisición". Esta distinción no es menor: la DGI señala que usar la NIC N° 2 como argumento en realidad perjudica al consultante, ya que la propia norma contable diferencia ambos conceptos.

En consecuencia, el pago a la empresa del exterior por sus servicios de control y gestión no puede incluirse en el precio de compra a efectos del cálculo de la renta ficta de fuente uruguaya. El 3% se aplica sobre la diferencia entre precio de venta y precio de compra puro, sin sumar esos costos adicionales.

¿Y la empresa del exterior? IRNR y retención

La segunda parte de la consulta aborda el tratamiento de la empresa del exterior que presta los servicios. La DGI concluye que es contribuyente del IRNR, con las siguientes implicancias:

Fuente uruguaya de los servicios técnicos

El artículo 3° del Título 8 T.O. 1996 establece que se consideran de fuente uruguaya los servicios prestados desde el exterior a contribuyentes del IRAE. El artículo 11° del Decreto N° 149/007 refuerza esto al incluir expresamente los servicios técnicos prestados fuera de relación de dependencia en ámbitos de gestión, administración o asesoramiento.

¿Cuánto es renta de fuente uruguaya?

Dado que la empresa uruguaya (usuaria de los servicios) obtiene rentas mayoritariamente no comprendidas en el IRAE —porque la triangulación genera rentas de fuente mixta y los ingresos del IRAE no superan el 10% del total—, aplica el artículo 21° del Decreto N° 149/007:

Renta de fuente uruguaya = 5% del ingreso total percibido por la empresa del exterior

Retención a cargo de la empresa uruguaya

La empresa uruguaya actúa como agente de retención del IRNR. El mecanismo es el siguiente:

• La retención se calcula aplicando la tasa del 12% del IRNR.
• La base de cálculo es la suma del monto acreditado o pagado más la retención correspondiente (gross-up), según el artículo 27° del Decreto N° 149/007.
• Para el cumplimiento formal de sus obligaciones como responsable, debe aplicarse la Resolución DGI N° 981/007 del 28.08.2007.

Resumen práctico para empresas que operan en triangulaciones

• Si usás el régimen ficto de la Res. 51/997, el 3% se calcula sobre la diferencia entre precio de venta y precio de compra, sin incluir costos de servicios externos.
• Los servicios de gestión, control de calidad o asesoramiento contratados al exterior no reducen esa base de cálculo.
• La empresa del exterior que te presta esos servicios tributa IRNR sobre el 5% de sus ingresos, a la tasa del 12%.
• Vos, como empresa uruguaya, tenés la obligación de retener y verter ese IRNR ante la DGI.
• No cumplir con la retención puede generar responsabilidad solidaria y sanciones.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.785

COMPRA-VENTA MERCADERÍA DEL EXTERIOR SIN ORIGEN NI DESTINO EN TERRITORIO NACIONAL - PRECIO DE COMPRA Y COSTO DE ADQUISICIÓN SEGÚN RES. DGI N° 51/997 - SERVICIOS PRESTADOS POR EMPRESA DEL EXTERIOR - IRAE - IRNR - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Una sociedad anónima uruguaya cuyo único giro es el de compra-venta de mercadería en el exterior que no tiene ni por origen ni destino el territorio nacional, consulta si al liquidar el Impuesto a la Rentas a las Actividades Económicas (IRAE) de acuerdo al régimen ficto de la Resolución DGI N° 51/997 de 19.03.997, el precio pagado a una empresa del exterior que se encarga de establecer cual será la fábrica que realizará el trabajo, controla el diseño, calidad, embalaje y cumplimiento de los plazos de entrega de conformidad con los estándares que maneja la empresa uruguaya; puede ser considerado parte integrante del precio de compra de las mercaderías.

El consultante adelanta opinión en el sentido que el pago de dichos servicios debe ser considerado parte del precio de compra de las mercaderías en base a lo que aconseja la NIC Nro 2 referida al tema Inventarios.

No se comparte la posición sustentada por el consultante.

Al respecto cabe señalar que la Resolución DGI N° 51/997 establece un régimen ficto opcional que tienen los contribuyentes para liquidar el impuesto a la renta en aquellos operaciones de intermediación realizada en el territorio nacional de mercaderías situadas en el exterior y que no tengan por origen ni destino el territorio nacional y en la prestación de servicios prestados y utilizados económicamente fuera del territorio nacional, que se caracterizan por generar rentas de fuente mixtas.

De acuerdo al Numeral 2 de la resolución, para el caso objeto de consulta, la renta neta de fuente uruguaya se fija en el 3% de la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra de los bienes.

El precio de compra de mercaderías es aquella erogación que realiza la empresa para adquirir la mercadería a su proveedor, mientras que el costo de adquisición es un concepto más amplio que abarca el precio de compra y otros conceptos asociados a la adquisición que permiten al adquirente disponer de la mercadería.

Al respecto la Resolución DGI N° 51/997 es clara y se refiere a "precio de compra" y no a "costo de adquisición". El costo de adquisición de acuerdo a la propia NIC Nro 2 se define como el precio de compra más aranceles de importación, impuestos, transporte, almacenamientos y otros costos atribuibles a la adquisición de las mercaderías.

En consecuencia por lo expuesto el cálculo de la renta ficta de fuente uruguaya debe realizarse aplicando la alícuota del 3% sobre la diferencia entre el precio de venta y precio de compra sin incluir en dicho precio el pago de los servicios prestados por la empresa del exterior al consultante.

Respecto a la empresa del exterior que presta los referidos servicios al consultante, esta Comisión de Consultas entiende que es contribuyente del IRNR de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2° y 3° del artículo 3° del Título 8 T.O. 1996 y el artículo 11° del Decreto N° 149/007 de 26.04.007.

El artículo 3° del Título 8 T.O. 1996 establece que se considerarán de fuente uruguaya en tanto se vinculen a la obtención de rentas comprendidas en este impuesto, las obtenidas por servicios prestados desde el exterior a contribuyentes del IRAE, facultándose al Poder Ejecutivo a establecer el porcentaje de renta que se considera de fuente uruguaya cuando las rentas referidas en el inciso precedente se vinculen total o parcialmente a rentas no comprendidas en este impuesto.

Por su parte el artículo 11° del Decreto N° 149/007 con la redacción dada por el artículo 5° del Decreto N° 281/007 de 06.08.007 establece que se considerarán de fuente uruguaya las rentas derivadas de la prestación de servicios de carácter técnico, prestados fuera de la relación de dependencia, en los ámbitos de la gestión, técnica, administración o asesoramiento de todo tipo. Asimismo el inciso tercero dispone que cuando los servicios técnicos estén sustancialmente vinculados a la obtención de rentas no comprendidas en el IRAE por parte del usuario de los mismos, la renta de fuente uruguaya se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 21° del presente decreto.

El artículo 21° del Decreto N° 149/007 en su inciso final establece que la renta de fuente uruguaya generada por la prestación de los referidos servicios técnicos, será de un 5% del ingreso total siempre que los ingresos comprendidos en el IRAE que obtenga el usuario de tales servicios no superen el 10% de sus ingresos totales.

Por último el consultante será agente de retención del IRNR por ser usuario de los servicios prestados por la empresa del exterior de acuerdo al artículo 26° del Decreto N° 149/007 y la retención se determinará aplicando la tasa del 12% a la suma del monto acreditado o pagado más la retención correspondiente de acuerdo al artículo 27° del referido decreto; debiendo tener en cuenta a los efectos del cumplimiento de sus obligaciones como responsable lo dispuesto por la Resolución DGI N° 981/007 de fecha 28.08.007.

31.01.008 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN INFORMATIVO N° 416 — ENERO DE 2008