Inmueble de S.R.L. familiar: ¿cómo se avalúa para el Impuesto al Patrimonio?

Es una situación más común de lo que parece: una pareja constituye una Sociedad de Responsabilidad Limitada (S.R.L.) para adquirir un inmueble —su propia casa-habitación— y luego se pregunta cómo debe declarar ese bien ante el Impuesto al Patrimonio (PAT). ¿Como propiedad de la sociedad o como si fuera un bien personal de los socios?

Esta consulta resuelta por la Comisión de Consultas de la DGI aclara el tema de manera contundente, y las conclusiones tienen implicancias prácticas importantes para cualquier emprendedor o familia que haya recurrido a una estructura societaria para gestionar sus bienes inmuebles.

El escenario: una S.R.L. como "dueña" de la casa familiar

El caso es el siguiente:

• Una S.R.L. es titular de un inmueble que funciona como casa-habitación de sus dos socios, que son cónyuges entre sí y poseen el 50% de las cuotas sociales cada uno.
• La sociedad no desarrolla ninguna actividad económica: no paga IRIC, no paga IVA, no paga impuestos agropecuarios.
• Su única función es ser propietaria del inmueble.

Ante esta realidad, el consultante planteó una interpretación ingeniosa: como la sociedad no es contribuyente de los principales impuestos empresariales, debería tratarse el inmueble como si perteneciera directamente a los socios personas físicas, aplicando las normas de avaluación más favorables del literal A) del artículo 9° del Título 14 del T.O. 1996, que permiten deducir el 50% del valor con un tope equivalente al mínimo no imponible.

El argumento del contribuyente: la realidad sobre la forma

El planteo se apoyó en el principio de la realidad económica, consagrado en el artículo 6° del Código Tributario uruguayo. Según este principio, para determinar la verdadera naturaleza de los hechos gravados, el intérprete puede prescindir de las formas jurídicas adoptadas cuando éstas no reflejan la realidad económica subyacente.

El razonamiento del consultante era el siguiente:

• La realidad es que el inmueble lo usan y habitan los socios (personas físicas).
• La forma documental (propiedad de la S.R.L.) no refleja esa realidad.
• Por lo tanto, el bien debería avaluarse como si perteneciera directamente a las personas físicas.

Esto implicaría descartar la aplicación del artículo 15° del Título 14 del T.O. 1996, que establece que los inmuebles de personas jurídicas se computan por el mayor valor entre el valor real y el determinado para el IRIC, una regla generalmente más onerosa.

El criterio de la DGI: dos razones para rechazar el planteo

La Comisión de Consultas rechazó la interpretación del contribuyente con fundamentos claros y bien diferenciados.

1. El principio de realidad económica no es una herramienta para el propio contribuyente

Este es el punto más relevante del fallo. La DGI señala que cuando el artículo 6° del Código Tributario menciona al "intérprete", se refiere a terceros como la Administración Tributaria o el Poder Judicial, no a la propia parte que eligió la forma jurídica.

"El principio de la realidad es una herramienta que proporciona la ley al intérprete para adecuar las formas adoptadas por los particulares cuando éstas no se compadecen con la realidad, pero no para que, quien adoptó la forma jurídica inadecuada lo invoque para reinterpretar su propio acto."

En otras palabras: quien eligió la estructura no puede luego desdecirse de ella cuando le resulta inconveniente. La sociedad compró el inmueble como persona jurídica; ahora no puede pretender que, en realidad, lo compraron los socios.

2. La norma de avaluación está definida en términos formales, no de realidad

El artículo 6° del Código Tributario también exige que, para aplicar el principio de realidad económica, "del análisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica".

Pero el artículo 15° del Título 14 utiliza conceptos explícitamente jurídicos: "personas jurídicas" y "personas jurídicas del exterior". Esto indica que el legislador definió esa regla de avaluación atendiendo precisamente a la forma, no a la realidad económica. Por lo tanto, tampoco por esta vía corresponde aplicar el principio invocado.

¿Cómo se avalúa entonces el inmueble?

La DGI concluye que, a los efectos del Impuesto al Patrimonio, el inmueble propiedad de la S.R.L. deberá avaluarse de acuerdo con el artículo 15° del Título 14 del T.O. 1996, es decir, computando el valor mayor entre el valor real y el determinado para el IRIC, por tratarse de un bien de una persona jurídica.

No aplica la deducción del 50% ni el beneficio del mínimo no imponible que rige para personas físicas respecto de su vivienda.

¿Qué lección práctica deja esto?

Esta consulta es un recordatorio de algo fundamental en materia tributaria uruguaya: la elección de la estructura jurídica tiene consecuencias que no siempre se pueden revertir a conveniencia. Algunos puntos clave para tener en cuenta:

• Constituir una S.R.L. para ser dueña de un inmueble familiar puede tener costos fiscales más altos en PAT que ser propietario directamente como persona física.
• El principio de realidad económica es una herramienta de la Administración Tributaria, no del contribuyente, para corregir abusos de formas. No funciona "al revés".
• Antes de elegir una estructura societaria para gestionar bienes personales, conviene analizar en detalle las implicancias impositivas en todos los tributos relevantes: PAT, IRPF, IRAE, etc.
• Una sociedad inactiva que solo posee un inmueble puede igualmente generar obligaciones formales y costos de mantenimiento que no siempre se tienen en cuenta al momento de crearla.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.050

INMUEBLE PROPIEDAD DE S.R.L. CUYOS SOCIOS SON DOS PERSONAS FÍSICAS CÓNYUGES ENTRE SÍ - PAT - AVALÚO - PRINCIPIO DE LA REALIDAD ECONÓMICA.

Se consulta, con carácter no vinculante, cuál debe ser la forma de avaluación de un bien inmueble propiedad de una sociedad de responsabilidad limitada, cuyas cuotas sociales pertenecen por mitades a dos personas físicas, cónyuges entre sí.

La sociedad no desarrolla actividad alguna, solamente es la propietaria del inmueble, que es la casa-habitación de los socios.

La consultante plantea la interpretación al amparo del principio de la realidad económica consagrado en el artículo 6 del Código Tributario; sostiene que al no ser la sociedad contribuyente del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio, del Impuesto al Valor Agregado, ni de impuestos agropecuarios, no está comprendida en los sujetos pasivos del Impuesto al Patrimonio. Concluye en que debe primar la realidad sobre la forma adoptada y que el bien debe avaluarse a los efectos del Impuesto al Patrimonio, según el inciso segundo del literal A) del artículo 9° del Título 14 del Texto Ordenado 1996, deduciendo el 50% de su valor con un máximo equivalente al mínimo no imponible del caso.

Descarta la avaluación del bien al amparo de las normas del artículo 15° del Título 14 del Texto Ordenado 1996, o sea computando el valor mayor entre el valor real y el determinado para el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio.

Sostiene en resumen, que el inmueble debe computarse atendiendo a lo que indica la realidad (el uso de los socios) y no como lo indica la forma documental (propiedad de la sociedad).

La Comisión de Consultas entiende lo que a continuación se expresa.

A) Referente a la aplicación del principio de la realidad económica.

Para considerar como posible la aplicación de este principio, es necesario aceptar que el propio sujeto que determinó la forma jurídica adoptada (en el caso la sociedad compradora) puede realizar posteriormente otra interpretación del acto, diferente de la original.

Esta Comisión no comparte dicha posición por entender que cuando la ley menciona al "intérprete" se refiere a terceros interesados, tales como la Administración Tributaria, el Poder Judicial, etc., pero no a la propia parte que determinó la forma jurídica adoptada.

El principio de la realidad es una herramienta que proporciona la ley al intérprete para adecuar las formas adoptadas por los particulares cuando éstas no se compadecen con la realidad, pero no para que, quien adoptó la forma jurídica inadecuada lo invoque para reinterpretar su propio acto.

En el caso de esta consulta, el autor del acto (la sociedad) lo calificó al comprar diciendo que adquiría la persona jurídica; hoy no puede decir que — en función de la realidad que determina el uso del inmueble — debe interpretarse como si fuera de los socios.

B) Referente a los límites del principio de la realidad económica.

Otro aspecto del mismo principio es lo establecido en el inciso final del artículo 6 del Código Tributario que se refiere a la posibilidad del intérprete de prescindir de la forma adoptada para aplicar la realidad y que expresa: "...siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador, fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica".

En el caso de esta consulta, no parece que el legislador haya determinado la forma de avaluar los bienes atendiendo a la realidad, sino más bien respetando la forma, dado que en el artículo 15° del Título 14 del Texto Ordenado 1996, cuando define una de las formas posibles de avaluación, utiliza conceptos claramente jurídicos y formales tales como "personas jurídicas y personas jurídicas del exterior", lo que nos lleva a concluir que por este aspecto tampoco es de aplicación el principio de la realidad.

Al no existir ninguna norma legal o reglamentaria que avale la interpretación de la consultante y al no compartirse la aplicación del principio de la realidad económica, esta Comisión de Consultas entiende que, a los efectos del Impuesto al Patrimonio, el inmueble deberá avaluarse de acuerdo con el artículo 15° del Título 14 del Texto Ordenado 1996.

30.01.004.- El Director General de Rentas, acorde.
Bol. N° 368