IMAE: obligaciones tributarias de institutos de medicina especializada

¿Qué es una IMAE y cuál es su tratamiento tributario?

Las Instituciones de Medicina Altamente Especializada (IMAE) son organizaciones que brindan servicios médicos de alta complejidad, como procedimientos cardiológicos, trasplantes u otras intervenciones especializadas. Aunque pueden constituirse como asociaciones civiles sin fines de lucro, su tratamiento tributario genera dudas frecuentes.

La Dirección General Impositiva (DGI) ha establecido criterios claros sobre cuándo estas instituciones deben tributar IRAE e IPAT, y cuándo pueden acceder a exoneraciones fiscales.

IRAE: ¿Cuándo debe tributar una IMAE?

La DGI es categórica: las IMAE están alcanzadas por el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) porque combinan los factores capital y trabajo para generar un resultado económico.

Según el criterio de la administración tributaria:

• Las IMAE utilizan capital (equipamiento médico, instalaciones) y trabajo especializado
• Generan rentas mediante la prestación de servicios médicos especializados
• No importa que sean asociaciones civiles sin fines de lucro
• La forma jurídica no exime del cumplimiento de obligaciones tributarias cuando se configuran los hechos generadores

Diferencias clave con las IAMC

Un punto fundamental es que las IMAE NO realizan las mismas actividades que las Instituciones de Asistencia Médica Colectiva (IAMC), por lo que no pueden acceder a la exoneración del literal J) del artículo 52° del Título 4.

Las diferencias principales son:

Las IAMC brindan cobertura de asistencia médica total a sus asociados mediante cuotas mensuales, incluyendo medicina general, ginecología, cirugía, pediatría y especialidades complementarias.

En cambio, las IMAE:

• Se especializan en procedimientos de alta complejidad
• Atienden casos puntuales financiados por FNR, IAMC, MSP o pacientes particulares
• No brindan cobertura integral de salud
• Su modelo de negocio es diferente al de las mutualistas

IPAT: situación particular de las asociaciones civiles

Respecto al Impuesto al Patrimonio (IPAT), la situación es más favorable:

Las asociaciones civiles no están comprendidas en el IPAT, independientemente de la actividad que realicen. Esto surge del artículo 1° del Título 14 del Texto Ordenado 1996, que expresamente exceptúa a las asociaciones del ámbito de aplicación de este impuesto.

Implicancias prácticas para las IMAE

Si tu institución médica especializada:

• Está constituida como asociación civil: No tributa IPAT, pero sí IRAE si combina capital y trabajo
• Brinda servicios especializados puntuales: No puede acceder a exoneraciones pensadas para IAMC
• Recibe financiamiento de FNR, IAMC o particulares: Igual debe tributar IRAE sobre sus rentas

Errores comunes en la interpretación

Error 1: Creer que por ser asociación civil sin fines de lucro se está exento de IRAE

Realidad: La forma jurídica no determina automáticamente la exención tributaria.

Error 2: Asumir que realizar actividades médicas da derecho a la exoneración de IAMC

Realidad: La exoneración requiere realizar las mismas actividades que una mutualista, no simplemente actividades médicas.

Error 3: Confundir el tratamiento de IRAE con el de IPAT

Realidad: Son impuestos diferentes con reglas específicas para cada uno.

Recomendaciones para instituciones médicas especializadas

• Evaluá correctamente tu actividad: Si combinás capital y trabajo para generar rentas, probablemente debas tributar IRAE
• No asumas exoneraciones automáticas: Cada caso debe analizarse según su actividad específica
• Considerá la consulta vinculante: Si tenés dudas sobre tu situación tributaria, podés presentar una consulta a la DGI
• Mantené registros adecuados: La contabilidad ordenada es fundamental para cumplir con las obligaciones fiscales

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.511

ASOCIACIÓN CIVIL - INSTITUCIÓN DE MEDICINA ALTAMENTE ESPECIALIZADA (IMAE) - IRAE - IPAT - FACTORES CAPITAL Y TRABAJO - EXONERACIÓN, CONSIDERACIONES.

Una Institución de Medicina Altamente Especializada (I.M.A.E.) que reviste la forma jurídica de asociación civil sin fines de lucro, con personería jurídica reconocida por el Ministerio de Educación y Cultura (M.E.C.), que realiza procedimientos cardiológicos de diferente índole, presenta una consulta vinculante al amparo del artículo 71° y siguientes del Código Tributario.

Señala que los procedimientos cardiológicos que realiza son cubiertos en algunas ocasiones por el Fondo Nacional de Recursos (F.N.R.) y en otras se accede a tales tratamientos, ya sea en forma particular, por intermedio de las Instituciones de Asistencia Médica Colectiva (I.A.M.C.), o por medio del Ministerio de Salud Pública (M.S.P.). En estos casos la cobertura financiera proviene de estas entidades o de cargo del propio paciente.

Adelanta opinión entendiendo que la consultante no verifica los extremos legales exigidos para quedar comprendidos en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), esto es: intermediar en el trabajo ajeno o aplicar capital (propio o ajeno) activamente dirigido a la obtención de renta. Además señala subsidiariamente que se encuentra comprendida en la exoneración establecida en el artículo 54° del Título 4 del T.O. 1996, en tanto es una asociación civil y realiza las mismas actividades que las I.A.M.C. En relación con el Impuesto al Patrimonio (IP) considera que se encuentra comprendida en la exoneración dispuesta en el artículo 7° del Título 3 del T.O. 1996.

Respecto a la consulta referida al IRAE; no se comparte la opinión de la consultante, por los fundamentos que se analizarán.

En el caso de la presente consulta no resulta aplicable la solución del artículo 50° del Decreto N° 148/007 de 26.04.007, correspondiendo analizar la combinación de capital y trabajo. La actividad que presta la consultante resulta alcanzada por el IRAE, en tanto combina los factores de capital y trabajo para producir un resultado económico, conforme el numeral 1, literal B), artículo 3°, del Título 4 del T.O. 1996. En este sentido, esta Comisión de Consultas ya se ha expedido en Consultas N° 3.794 de 9.10.998 (Bol. 305), N° 4.236 de 13.02.003 (Bol. 357) y N° 4.377 de 31.05.006 (Bol. 396).

En cuanto a la exoneración dispuesta en el literal J) del artículo 52° del Título 4 del T.O 1996, se considera que la actividad que realiza la contribuyente no resulta comprendida en la citada exoneración, ya que refiere a aquellas rentas: "...obtenidas por las Instituciones de Asistencia Médica Colectiva y por las asociaciones civiles que, sin revestir tal calidad, realicen las mismas actividades. En ambos casos se requerirá que las citadas entidades carezcan de fines de lucro" (Destacado nuestro).

Si bien la consultante reviste la forma jurídica requerida por la ley, no realizaría la misma actividad que una Institución de Asistencia Médica Colectiva (I.A.M.C.).

Conforme lo dispuesto en el artículo 7° del Decreto Ley N° 15.181 de 21 de agosto de 1981, las I.A.M.C. prestan sus funciones y realizan su actividad en torno a sus asociados, afiliados o usuarios, con prescindencia de los recursos económicos de estos. Su objetivo será la prestación de cobertura de asistencia médica total. En caso de que la cobertura médica sea parcial, el artículo precitado establece condiciones en los porcentajes que esa cobertura debe representar.

Por su parte el artículo 15° de la norma precitada dispone que: "Los asociados o afiliados... asegurarán su derecho a la asistencia médica básica, completa e igualitaria, mediante el pago de cuotas mensuales que se adecuen al costo del servicio."

El artículo citado define como cobertura de asistencia médica básica: "...la que en lo asistencial, incluye la aplicación de las siguientes actividades fundamentales: medicina, ginecotología, cirugía y pediatría, como asimismo, sus especialidades complementarias."

En definitiva, cuando el literal J) del artículo 52° del Título 4 del T.O. 1996 remite a las "mismas actividades" que realizan las I.A.M.C., a pesar de no revestir tal calidad, refiere a un conjunto de prestaciones amplias tal como lo define el artículo antes citado. Además vale destacar que al tenor de la normas del Impuesto al Valor Agregado (IVA), (artículo 8° bis del Decreto N° 220/998 de 12.08.998), se establece claramente la diferencia entre: una institución de asistencia médica colectiva, una asociación civil —que sin revestir tal calidad realice la misma actividad—, y un instituto de medicina altamente especializado, como es el caso de la presente consulta.

En mérito a lo expuesto, esta Administración considera que la actividad que realiza la consultante no se encuentra comprendida en la exoneración dispuesta para el IRAE, por el literal J), artículo 52° del Título 4 del T.O. 1996.

Finalmente, en lo que hace al Impuesto al Patrimonio (IPAT) no se comparte la posición de la consultante, al entender que se encuentra incluida en la exoneración dispuesta en el artículo 7° del Título 3 del T.O. 1996. Sin perjuicio de lo anterior, la misma no estará gravada por este impuesto, atento a que, como asociación civil, no se encuentra comprendida en dicho tributo; el numeral 2, literal B), artículo 1°, del Título 14 del T.O 1996 expresamente exceptúa a los comprendidos en el literal H) del artículo 9° del Título 4 T.O. 1996, ergo a las asociaciones.

05.09.012 - El Director General de Rentas.

BOLETÍN N° 472