Honorarios profesionales devengados antes del IRPF: ¿qué impuestos aplican?

La reforma tributaria uruguaya de 2007 marcó un antes y un después en el sistema impositivo del país. Con la entrada en vigencia del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) el 1° de julio de 2007, surgieron inevitablemente situaciones de transición: ¿qué ocurre con los honorarios profesionales que se devengaron antes de esa fecha, pero se cobraron después?

Esta consulta resuelta por la DGI en octubre de 2007 da una respuesta clara y relevante para abogados, contadores y cualquier profesional que haya estado en una situación similar.

El caso concreto: honorarios cedidos en 2003, cobrados en 2007

Dos abogados consultaron a la DGI sobre honorarios profesionales surgidos de un juicio ejecutivo que patrocinaron. Los detalles del caso son los siguientes:

• En 2003, los honorarios fueron pactados mediante una cesión de derechos: los abogados recibirían el 20% de un crédito que su cliente empresa tenía contra una entidad estatal por facturas impagas.
• En marzo de 2007, una resolución judicial firme reliquidó el crédito y ordenó al Ministerio de Economía y Finanzas pagar el 80% a la empresa y el 20% a los abogados por concepto de honorarios.
• El plazo máximo para el pago era el 3 de junio de 2007, pero el depósito efectivo en cuenta bancaria recién se realizó el 30 de julio de 2007 —es decir, ya vigente el IRPF.
• Los consultantes informaron que en breve optarían por tributar IRAE en lugar de IRPF.

La pregunta central: ¿estos honorarios están alcanzados por el IRPF o el IRAE, dado que el cobro efectivo ocurrió después del 1° de julio de 2007?

La clave del asunto: el principio de devengamiento

El derecho tributario no siempre mira el momento del cobro para determinar cuándo nace la obligación impositiva. En este caso, la DGI aplicó el principio del devengamiento, consagrado en el artículo 8 del Código Tributario uruguayo.

El hecho generador se considera ocurrido en el momento en que se dan las circunstancias materiales que lo configuran, independientemente de cuándo se perciba el ingreso.

En este caso, los honorarios se devengaron en el momento en que la resolución judicial quedó firme —marzo de 2007— o incluso antes, dado que el derecho a los honorarios había sido cedido contractualmente en 2003. En cualquier caso, ambos momentos son anteriores al 1° de julio de 2007, fecha de entrada en vigencia del IRPF.

Esto es crucial: el hecho de que el dinero haya llegado físicamente a la cuenta bancaria en julio de 2007 no cambia la naturaleza ni el momento del devengamiento.

Criterio de la DGI: fuera del IRPF y del IRAE

La Comisión de Consultas de la DGI coincidió con los consultantes y confirmó que:

• Los honorarios se devengaron con anterioridad al 1° de julio de 2007.
• Por tanto, no están alcanzados por el IRPF, conforme al artículo 31 del Título 7 del T.O. 1996 y el artículo 47 del Decreto N° 148/007.
• Tampoco quedan comprendidos en el IRAE, aun en el caso de que los consultantes optaran por tributar dicho impuesto.

La normativa de referencia es clara al establecer que las rentas del trabajo devengadas antes de la vigencia del nuevo régimen quedan al margen de los nuevos impuestos.

¿Y el IVA? Una tasa diferente y un momento distinto

Aquí viene un matiz importante que la DGI también resolvió: los honorarios profesionales sí estaban alcanzados por el IVA, pero con una particularidad.

Dado que el devengamiento ocurrió antes del 1° de julio de 2007, el IVA aplicable era la tasa del 23% vigente en ese momento (artículo 3° del Título 10 del T.O. 1996), y debió tributarse en el momento en que se dictó la sentencia judicial.

Esto es relevante porque a partir de la reforma tributaria, la tasa básica de IVA se redujo al 22%. Pero como el hecho generador ocurrió antes, correspondía la tasa anterior —la del 23%—.

Resumen de las obligaciones tributarias aplicables

• IRPF: No aplica. Los honorarios se devengaron antes del 1°/07/2007.
• IRAE: No aplica, incluso si los profesionales optaran por ese régimen posteriormente.
• IVA: Sí aplica, a la tasa del 23%, con el hecho generador en la fecha de la sentencia judicial firme.

¿Qué lección queda para los profesionales independientes?

Este caso ilustra una situación que puede repetirse en cualquier profesional que trabaje con honorarios diferidos, juicios largos o pagos tardíos del Estado. Algunos puntos a tener en cuenta:

• El momento del devengamiento —no el del cobro— es el que define qué régimen impositivo aplica.
• En honorarios pactados mediante cesión de derechos o sentencias judiciales, el devengamiento puede fijarse en fechas muy anteriores al pago efectivo.
• La demora en el pago por parte del deudor (en este caso, el Estado) no traslada la carga tributaria al nuevo régimen.
• Siempre es recomendable documentar claramente el momento en que nació el derecho a cobrar los honorarios.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.780

HONORARIOS PROFESIONALES – IRPF – IRAE – IVA – DEVENGAMIENTO ANTERIOR AL 1°.07.007.

1. Dos abogados inquieren acerca de honorarios percibidos por ellos, cuyo pago se instrumentó mediante una cesión de derechos, en el año 2003, por el 20% (veinte por ciento) de un crédito que una empresa cliente tenía por facturas impagas contra una entidad estatal, y motivo de un juicio ejecutivo en el que los consultantes patrocinaron a la empresa.

En marzo de este año, por una resolución judicial firme se reliquidó el crédito de la empresa contra el organismo estatal, oficiando el Juzgado al Ministerio de Economía y Finanzas para que en un plazo de 45 días corridos abonara el 80% (ochenta por ciento) a la empresa y el 20% (veinte por ciento) por honorarios a los consultantes.

Debiendo cumplirse con lo anterior a más tardar el 3 de junio de 2007, lo correspondiente a honorarios recién fue depositado en Caja de Ahorro del BROU el 30 de julio de 2007.

Informan además los consultantes que, a la brevedad, optarán por tributar el Impuesto a las Rentas de las Actividades Empresariales (IRAE).

Finalmente, entienden que por tratarse de rentas del trabajo devengadas con anterioridad al 1° de julio 2007, no están alcanzadas ni por el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas ni por el IRAE; citan en su apoyo el art. 30, Título 7 del T.O. 1996 (Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006), y art. 47 del Dto. N° 148/007 de 26/04/007.

2. La Comisión de Consultas coincide con los consultantes, al tenor de lo que informan, en que los honorarios por los que se inquiere se devengaron con anterioridad al 1° de julio de 2007; por tanto no están alcanzados por el IRPF, ni eventualmente por el IRAE; de acuerdo a lo que resulta del art. 31 Título 7 del T.O. 1996, art. 47 del Dto. N° 148/007, y art. 8 del Código Tributario.

Además en lo concerniente al Impuesto al Valor Agregado (IVA) que afecta a los honorarios, y por similares razones, debió tributarse a la tasa del 23% -veintitrés por ciento- (art. 3°, Título 10 del T.O. 1996) en el momento que se dictó la sentencia.

16.10.007 – El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN 413 – OCTUBRE DE 2007