Forestación en zonas de prioridad forestal: IRA, IRIC, IPE e IPAT en una S.A.

La actividad forestal en Uruguay goza de un régimen tributario especialmente favorable, sobre todo cuando se desarrolla en zonas declaradas de prioridad forestal. Sin embargo, cuando quien lleva adelante esa actividad es una sociedad anónima que además participa en el capital de otra sociedad, surgen dudas concretas sobre qué impuestos aplican y cuáles no.

La DGI analizó exactamente este escenario en la Consulta N° 4.490 y ofreció un criterio claro sobre cuatro impuestos: IRA, IRIC, IPE e IPAT. A continuación, repasamos cada uno.

El escenario planteado

Una sociedad anónima tiene dos fuentes de ingresos o activos:

• Realiza forestación en inmuebles rurales de su propiedad, ubicados en zonas declaradas de prioridad forestal.
• Es propietaria de parte del capital de una sociedad en comandita simple, por lo que percibe dividendos o utilidades derivadas de esa participación.

La pregunta es: ¿cuál es el tratamiento de cada uno de estos elementos ante el IRA, el IRIC, el IPE y el Impuesto al Patrimonio?

Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA): no gravado

El artículo 21 del Título 8 del T.O. 1996 establece que los ingresos derivados de la explotación de bosques en zonas de prioridad forestal no se computan para determinar el ingreso gravado por el IRA.

Si la única actividad agropecuaria de la sociedad es precisamente esa forestación en zona declarada de prioridad forestal, la empresa no resultará gravada por el IRA. No hay ingreso computable, por lo tanto no hay impuesto.

Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC): exonerado en todos los conceptos

El artículo 31 del Título 4 del T.O. 1996 establece dos exoneraciones relevantes para este caso:

• Literal B): están exentas las actividades comprendidas en el IRA. Como la forestación en zona de prioridad forestal está dentro del ámbito del IRA (aunque no genere impuesto), queda igualmente exonerada del IRIC.
• Literal E): están exentos los dividendos o utilidades no comprendidos en el literal D) del artículo 2 del Título 4. Además, la exoneración alcanza a las variaciones patrimoniales derivadas de la tenencia de participaciones de capital.

En consecuencia, todas las rentas que la S.A. obtiene —tanto por forestación como por su participación en la sociedad en comandita— están exoneradas del IRIC.

Impuesto a las Pequeñas Empresas (IPE): no corresponde

El IPE aplica como alternativa simplificada para empresas con ingresos que de otro modo estarían gravados por IRIC. Dado que la empresa tiene ingresos exonerados de IRIC, no corresponde que tribute el IPE. La lógica es directa: si no hay base imponible IRIC, tampoco hay sustituto que pagar.

Impuesto al Patrimonio (IPAT): patrimonio exento y activos no computables

Este es quizás el análisis más detallado de la consulta, y conviene desglosarlo en dos partes:

1. El patrimonio afectado a la explotación agropecuaria

La Ley N° 17.345 de 31 de mayo de 2001 exoneró del IPAT el patrimonio afectado a explotaciones agropecuarias. Los inmuebles rurales y demás activos vinculados a la forestación quedan dentro de esta exoneración.

2. La participación en la sociedad en comandita simple

La participación en el capital de la sociedad en comandita simple es un activo no computable a efectos del IPAT, en aplicación del artículo 22 del Título 14 del T.O. 1996.

¿Por qué? Porque la sociedad en comandita simple es sujeto pasivo del IRIC, lo que la incluye en el literal A) del artículo 6 del Título 4, y por tanto en el literal B) del artículo 1 del Título 14. Las participaciones en entidades que ya tributan IRIC no se computan como activo en el patrimonio del titular.

Atención: La DGI aclara expresamente que la sociedad en comandita por acciones sí está gravada por Impuesto al Patrimonio en todos los casos. La diferencia entre ambos tipos societarios es relevante.

En síntesis: si la S.A. no tuviera otros activos, no generaría Impuesto al Patrimonio, ya que la totalidad de sus activos serían exentos o no computables.

Resumen del tratamiento fiscal

• IRA: No gravado. Los ingresos de bosques en zonas de prioridad forestal no se computan.
• IRIC: Exonerado. Tanto la actividad forestal como los dividendos de la comandita están exentos.
• IPE: No corresponde. Al no haber IRIC, tampoco aplica su sustituto.
• IPAT: Sin impuesto. Patrimonio agropecuario exento y participación en comandita simple como activo no computable.

¿Qué tener en cuenta si estás en una situación similar?

Este criterio es muy relevante para empresas del sector forestal, pero hay algunos puntos a verificar siempre:

• Que la actividad forestal se desarrolle efectivamente en zonas declaradas de prioridad forestal. Si no lo son, el tratamiento puede cambiar.
• Que no existan otras actividades o fuentes de renta que sí estén gravadas por IRA o IRIC.
• Distinguir correctamente entre sociedad en comandita simple y sociedad en comandita por acciones, ya que tienen tratamientos diferentes en el IPAT.
• Que el patrimonio esté efectivamente afectado a la explotación agropecuaria para acceder a la exoneración de la Ley N° 17.345.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.490

EXPLOTACIÓN DE BOSQUES - IRA - IRIC - IPE - PAT.- S.A., FORESTACIÓN EN INMUEBLES RURALES DE SU PROPIEDAD - DIVIDENDOS POR PARTICIPACIÓN EN SOCIEDAD EN COMANDITA SIMPLE.

Una sociedad anónima cuya actividad consiste en realizar forestación en inmuebles rurales de su propiedad, localizados en zonas declaradas de prioridad forestal, y que adicionalmente es propietaria de parte del capital de una sociedad en comandita simple, consulta su situación con respecto al Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA), Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC), Impuesto a las Pequeñas Empresas (IPE) e Impuesto al Patrimonio (IPAT).

IRA: El artículo 21 del Título 8 del T.O 1996, establece que los ingresos derivados de la explotación de bosques (entre otros de rendimiento en zonas declaradas de prioridad forestal), no se computarán a efectos de la determinación del ingreso gravado por el impuesto. En consecuencia si la única actividad agropecuaria que realiza, es la forestal en zona declarada de prioridad forestal, la empresa no va a resultar gravada por el IRA.

IRIC: El artículo 31 del Título 4 T.O. 1996, establece en su literal B), que están exentas las actividades comprendidas en el IRA, y por su parte, el literal E), establece que estarán exentos los dividendos o utilidades no comprendidos en el literal D) del artículo 2 del Título 4, estableciéndose además que la exoneración comprende las variaciones patrimoniales derivadas de la tenencia de participaciones de capital.

En consecuencia todas las rentas por las que se consulta, se encuentran exoneradas del impuesto.

IPE: Dado que la empresa tiene ingresos exonerados por IRIC, no corresponde que tribute este impuesto.

IPAT: La Ley N° 17.345 de 31 de mayo de 2001, exoneró de IPAT, el patrimonio afectado a las explotaciones agropecuarias.

Por su parte, la participación en el capital de la sociedad en comandita, es un activo no computable, en aplicación del artículo 22 del Título 14 T.O 1996.

En efecto, la sociedad en comandita, es sujeto pasivo de IRIC, por lo cual se encuentra incluido en el literal A) del artículo 6 del Título 4, y en consecuencia, incluida en el literal B) del artículo 1 del Título 14. (Por su parte, la sociedad en comandita por acciones está gravada por impuesto al patrimonio en todos los casos).

En consecuencia, si la consultante, no tuviera otros activos, no generará este impuesto, dado que la totalidad de los mismos serían exentos y no computables.

27.01.006.- El Director General de Rentas, acorde. Bol. 392