Fideicomisos de administración para reservas ecológicas: aspectos tributarios

Fideicomisos con fines ambientales: una figura tributaria específica

Los fideicomisos de administración para la creación y preservación de reservas ecológicas representan una figura jurídica innovadora que combina objetivos ambientales con complejas implicaciones tributarias. La DGI se ha pronunciado sobre esta estructura, estableciendo criterios claros para su tratamiento fiscal.

Estructura del fideicomiso ecológico

Este tipo de fideicomiso presenta características particulares:

• Objeto principal: Creación y preservación de reserva ecológica para generaciones futuras
• Beneficiarios: Los propios fideicomitentes
• Certificados de participación: Se emiten sobre el dominio fiduciario
• Dos categorías de fideicomitentes: originantes (tipo A) y adherentes posteriores (tipo B)

Las actividades principales incluyen la adquisición de inmueble rural, desarrollo de infraestructura y preservación de ecosistemas.

Tratamiento del Impuesto al Patrimonio (IP)

La DGI confirma que el fideicomiso será contribuyente del IP según el literal B del artículo 1° del Título 14 del TO/96. Sin embargo, establece una distinción importante:

Al tratarse de un inmueble rural que no está afectado a explotación agropecuaria, no resultan aplicables las disposiciones específicas como el artículo 38° del Título 14 o el artículo 24 del Decreto 30/015.

Por tanto, se aplicarán los criterios generales para inmuebles rurales sin destino agropecuario, hasta que eventualmente se desarrollen actividades agropecuarias en la reserva.

La complejidad de los derechos de superficie

Un aspecto particular de esta consulta es la exclusión de derechos de superficie del inmueble adquirido. La DGI aclara que estamos ante dos negocios jurídicos diferentes:

1. Enajenación del dominio pleno: La compraventa del inmueble al fideicomiso
2. Concesión de derecho de superficie: El fideicomiso, una vez propietario, concede este derecho al anterior titular

Es crucial que la operación sea una compraventa definitiva y no un compromiso, ya que solo el propietario puede conceder derechos de superficie según el artículo 36° de la Ley 18.308.

Tratamiento del IRAE e IVA

Para el IRAE, el fideicomiso estará sujeto a este impuesto por sus actividades. En cuanto al IVA, las operaciones del fideicomiso deberán analizarse según su naturaleza específica, aplicando las exoneraciones correspondientes cuando procedan.

Aspectos prácticos a considerar

Los emprendedores que consideren esta estructura deben tener en cuenta:

• Planificación temporal: Los fideicomitentes originantes deben adelantar aportes para erogaciones iniciales
• Documentación: Es fundamental formalizar correctamente la compraventa antes de la concesión de derechos de superficie
• Evolución tributaria: El tratamiento fiscal puede modificarse si se desarrollan actividades agropecuarias
• Servicios profesionales: Los servicios de estructuración del proyecto generan obligaciones tributarias específicas

Implicancias para el consultor

El consultante, además de ser fideicomitente, prestará servicios de estructuración al fideicomiso. Esta doble condición genera obligaciones fiscales diferenciadas que deben ser adecuadamente tratadas según la legislación vigente.

Texto completo de la consulta

FIDEICOMISO DE ADMINISTRACIÓN PARA LA CREACIÓN Y PRESERVACIÓN DE RESERVA ECOLÓGICA – IRAE – IVA – IP – IRNR – TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Una persona física consulta acerca de la situación tributaria de un fideicomiso de administración cuyo objeto principal será la creación y preservación de una reserva ecológica destinada a generaciones futuras, en beneficio de los fideicomitentes. A tal fin, el fideicomiso emitirá certificados de participación en el dominio fiduciario.

Además de su condición de fideicomitente, el suscrito prestará al fideicomiso un servicio de estructuración del proyecto, que generará una contraprestación por parte de este último

A los efectos de cumplir con el objeto del fideicomiso, el fiduciario deberá llevar adelante las siguientes acciones:

• Adquirir un inmueble rural que sirva de asiento a la reserva. En tal sentido, se prevé celebrar un compromiso de compraventa en relación con un inmueble rural. La adquisición se realizará a una persona física y se excluirá del alcance de la misma un número determinado de derechos de superficie, los que permanecerán en poder del enajenante. Este último no está vinculado al fideicomiso a ningún título. Si bien es previsible que el titular de los derechos de superficie enajene los mismos a los fideicomitentes -tanto a los originantes como a los que adhieran en el futuro- la adhesión al fideicomiso no está condicionada a la adquisición del referido derecho.
• Desarrollar las obras de infraestructura necesarias para la creación y mantenimiento de la reserva, incluyendo caminería, iluminación, etc. Tales actividades se podrán realizar mediante un sistema de administración, o a través de la contratación o subcontratación de empresas dedicadas a la realización de dichas obras.
• Asegurar la preservación de los ecosistemas y el adecuado funcionamiento de la reserva en beneficio de los fideicomitentes y de las futuras generaciones, adquiriendo los bienes y servicios necesarios a tal fin.

A los efectos de la constitución del patrimonio fiduciario, existirán dos tipos de fideicomitentes: los fideicomitentes originantes (denominados "fideicomitentes A") y los fideicomitentes que adhieran con posterioridad a la constitución del fideicomiso (denominados "fideicomitentes B").

Se destaca que no habrá diferencias en el monto aportado por los fideicomitentes A) y B) ni en los derechos que les corresponderán en su condición de beneficiarios. La única diferencia se vincula a los plazos de integración de los aportes, ya que los fideicomitentes A) en tanto originantes, deberán adelantar parte de su aporte a efectos de que el fideicomiso pueda afrontar sus erogaciones iniciales.

Situación del fideicomiso.

La consultante adelanta opinión de la situación tributaria en este sentido: en lo que refiere al Impuesto al Patrimonio (IP), el fideicomiso será contribuyente en virtud de lo dispuesto por el literal B) del artículo 1° del Título 14 del Texto Ordenado de 1996. Tratándose de un inmueble rural destinado a una reserva ecológica en la que el fidecomiso -en el ámbito de su objeto- podrá desarrollar actividades agropecuarias se puede plantear la eventual inclusión del mismo en el régimen de tributación aplicable a los predios rurales destinados a tales actividades. Por un criterio de prudencia, hasta tanto las mismas no se desarrollen, se entiende razonable aplicar los criterios generales de liquidación correspondientes a los inmuebles rurales sin destino agropecuario.

En primer lugar, esta Comisión de Consultas considera acertado que, por tratarse de un inmueble rural que no está afectado a explotación agropecuaria, no le resultan aplicables las disposiciones específicas al respecto, como por ejemplo lo establecido por el artículo 38° del Título 14 del Texto Ordenado de 1996 y el artículo 24 del Decreto N° 30/015, de fecha 16.01.015, entre otras.