Fideicomisos de administración: IRIC e Impuesto al Patrimonio en Uruguay

Los fideicomisos de administración son estructuras jurídicas cada vez más utilizadas en Uruguay para gestionar fondos con destinos específicos: pago de salarios, complementos jubilatorios, deudas sectoriales, entre otros. Sin embargo, su tratamiento tributario no siempre es evidente. ¿Pagan IRIC? ¿Están alcanzados por el Impuesto al Patrimonio? ¿Pueden beneficiarse de exoneraciones?

La DGI resolvió estas interrogantes en el contexto de dos fideicomisos del sector salud, sentando criterios que aplican de forma más amplia a cualquier fideicomiso de administración en el país.

El marco legal: ¿qué dice la ley sobre los fideicomisos como sujetos tributarios?

El punto de partida es el artículo 36 de la Ley N° 17.703 (2003), que establece que los fideicomisos son sujetos pasivos contribuyentes de todos los tributos que gravan a las sociedades personales, siempre que se verifiquen a su respecto los demás elementos del hecho generador de cada tributo.

Esto significa que la sola existencia de un fideicomiso no implica automáticamente la obligación de pagar IRIC o cualquier otro impuesto: hay que analizar si la actividad del fideicomiso configura efectivamente el hecho generador de cada tributo.

Adicionalmente, el artículo 24 del Decreto N° 516/003 designa a los fideicomisos que no son contribuyentes del IRIC como agentes de retención del Impuesto al Patrimonio, aplicando una alícuota del 1,5% sobre su patrimonio neto fiscal al 31 de diciembre de cada año.

Caso 1: fideicomisos para el pago de deudas salariales en el sector salud

El primer escenario involucra fideicomisos creados al amparo del Decreto N° 19/004, cuyo único propósito es recibir fondos de las IAMC y del BPS y distribuirlos entre los trabajadores según lo pactado en convenios colectivos. Los fondos no se invierten ni se acumulan: ingresan y se distribuyen mensualmente.

¿Pagan IRIC?

No. La DGI comparte el criterio de los consultantes: dado que los fondos no se invierten sino que se distribuyen directamente, no se configura el hecho generador del IRIC. La mera intermediación en el pago de salarios no constituye actividad industrial o comercial gravada.

¿Pagan Impuesto al Patrimonio?

Al no ser contribuyentes del IRIC, estos fideicomisos quedan comprendidos como agentes de retención del Impuesto al Patrimonio. La retención se calcula al 1,5% sobre el patrimonio neto fiscal al 31/12 de cada año.

Los consultantes señalaron que, dada la operativa de distribución mensual, el patrimonio neto al 31 de diciembre sería prácticamente cero. La DGI no descarta esa posibilidad, pero aclara que la obligación formal de actuar como agente de retención subsiste igualmente, independientemente de que en la práctica el patrimonio resulte nulo.

Conclusión caso 1: Sin IRIC. Con obligación de actuar como agente de retención de IP (aunque el patrimonio al cierre pueda ser cero).

Caso 2: fideicomiso para complementos jubilatorios de médicos en IAMC

El segundo caso es más complejo. Se trata de un fideicomiso que recibe aportes mensuales de las IAMC, los administra e invierte durante el período de actividad de los médicos beneficiarios, y una vez que estos se retiran, les abona un complemento jubilatorio adicional al del régimen legal.

Aquí los consultantes plantearon dos posibles exoneraciones:

¿Aplica la exoneración de Fondos Complementarios de Previsión Social?

La Ley N° 15.611 (1984) exonera de pleno derecho de tributos nacionales y aportes de seguridad social a las Sociedades Administradoras de Fondos Complementarios de Previsión Social. Sin embargo, el inciso segundo de esa misma norma excluye expresamente a las sociedades constituidas exclusivamente con aportes patronales.

En este caso, el fideicomiso se financia únicamente con aportes de las IAMC (aportes patronales), por lo que queda fuera de esa exoneración.

¿Es un "órgano de derecho privado con fines públicos"?

Los consultantes argumentaron que el fideicomiso debería beneficiarse de la exoneración prevista para los órganos de derecho privado con fines públicos (artículo 24 del Título 3 del T.O. 1996), que los exime del pago de impuestos nacionales.

La DGI fue contundente: esa declaración es competencia exclusiva del Poder Ejecutivo, no de la DGI. Sin una declaración expresa del Ejecutivo en ese sentido, el fideicomiso no puede ampararse en esa exoneración. Así lo había señalado previamente la Consulta N° 3641.

Conclusión: IRIC e IP plenos

Al no configurarse ninguna exoneración aplicable, y considerando que la actividad del fideicomiso combina capital y trabajo (administración e inversión de fondos durante años), la DGI concluyó que este fideicomiso está alcanzado tanto por el IRIC como por el Impuesto al Patrimonio.

Conclusión caso 2: Contribuyente de IRIC e IP. Sin exoneraciones aplicables salvo declaración expresa del Poder Ejecutivo.

Cuadro comparativo: diferencias clave entre ambos fideicomisos

• Fideicomiso de pago de salarios (caso 1): solo distribuye fondos sin invertirlos → no genera IRIC → actúa como agente de retención de IP.
• Fideicomiso de complemento jubilatorio (caso 2): administra e invierte fondos durante años → combina capital y trabajo → paga IRIC e IP → no accede a exoneraciones sin declaración del Poder Ejecutivo.

Implicancias prácticas para quienes estructuren fideicomisos similares

• El objeto y la operativa importan. No alcanza con llamarlo "fideicomiso de administración": la DGI analiza qué hace concretamente con los fondos. Si los invierte y gestiona en el tiempo, habrá actividad gravada por IRIC.
• El patrimonio al 31/12 determina la base del IP. Quienes tengan fideicomisos que distribuyen mensualmente deben documentar bien esa operativa, ya que podría resultar en base imponible cero, aunque la obligación formal como agente de retención persiste.
• Las exoneraciones deben ser expresas. Invocar la condición de "órgano de derecho privado con fines públicos" no alcanza sin una declaración formal del Poder Ejecutivo. Gestionarla previamente es indispensable.
• Los aportes exclusivamente patronales quedan fuera de la exoneración de Fondos Complementarios de Previsión Social. La participación de aportes de los propios beneficiarios puede cambiar esta conclusión.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.466

FIDEICOMISOS DE ADMINISTRACIÓN – IRIC – PAT. – SITUACIÓN TRIBUTARIA – ÓRGANOS DE DERECHO PRIVADO CON FINES PÚBLICOS.

Se consulta sobre el régimen tributario de dos tipos de fideicomisos:

• Fideicomisos de administración, comprendidos en el Decreto N° 19/004 de 20.01.004, creados a efectos de administrar los pagos de las deudas salariales del sector de la salud.
• Fideicomiso de administración, con el objeto de generar el pago de un complemento jubilatorio a los médicos comprendidos en un conjunto de nueve Instituciones de Asistencia Médica Colectiva (IAMC), comprendidas en el Decreto-Ley N° 15.181 de 21 de agosto de 1991.

El artículo 36° de la Ley N° 17.703 de 27 de octubre de 2003, definió a los fideicomisos como sujetos pasivos contribuyentes de todos los tributos que gravan a las sociedades personales, en tanto se verifiquen a su respecto los restantes aspectos del hecho generador de los respectivos tributos. Asimismo, el fideicomiso tendrá la calidad de responsable en iguales condiciones que las sociedades personales, siempre que se cumplan las hipótesis que dan origen a dicha responsabilidad.

Por su parte el artículo 24° del Decreto N° 516/003 de 11.12.003, designó a los fideicomisos que no sean contribuyentes del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC), agentes de retención del Impuesto al Patrimonio (IP). Dicha retención se determinará aplicando la alícuota del 1,5% (uno con cincuenta por ciento) a su patrimonio neto fiscal al 31 de diciembre de cada año, valuado de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 15° del Título 14 del Texto Ordenado 1996.

A continuación, se responderán los planteos efectuados, por su orden:

Con respecto al caso a), de acuerdo a la descripción que hacen los consultantes de la operativa a realizar, estos fideicomisos reciben mensualmente la transferencia de fondos desde las respectivas IAMC y del Banco de Previsión Social (BPS), para distribuirlos entre los trabajadores comprendidos, de acuerdo a lo estipulado en cada convenio colectivo.

Los consultantes adelantan opinión, en el sentido de que, dado que los fondos que ingresan al fideicomiso no son invertidos sino distribuidos entre los trabajadores comprendidos, no se configura el hecho generador del IRIC, posición que se comparte.

Asimismo, sostienen que en función de la operativa mensual descrita, el patrimonio neto fiscal al 31/12 de cada año será cero. Sin perjuicio de que se pueda verificar la situación detallada por los consultantes, corresponde establecer que estos fideicomisos cumplen con la condición de agentes de retención del IP. Por lo tanto, deberán practicar dicha retención a la tasa del 1,5% (uno con cincuenta por ciento), como dispone el decreto reglamentario citado.

Con respecto al caso b), de acuerdo a la descripción que hacen los consultantes de la operativa a realizar, este fideicomiso recibirá mensualmente recursos provenientes de las IAMC que lo integren, los que deberán ser administrados por el fiduciario durante el lapso de actividad de los médicos beneficiarios. Una vez retirados de la actividad, se les abonará un complemento jubilatorio adicional al del régimen legal.

Estas entidades están reguladas por la Ley N° 15.611 de 10 de agosto de 1984. El inciso primero del artículo 1° de la citada ley, recogido en el artículo 25° del Título 3 del T.O. 1996, dispone que estarán exoneradas de pleno derecho de tributos nacionales y de aportes de la Seguridad Social a su cargo, las Sociedades Administradoras de Fondos Complementarios de Previsión Social.

Por su parte, el inciso segundo excluye de este régimen a las sociedades constituidas exclusivamente con aportes patronales, que es precisamente el caso en consulta. Por lo tanto, el fideicomiso referido no se encuentra comprendido en esta disposición.

Los consultantes entienden que corresponde aplicar el artículo 24° del mismo Título, que establece que los órganos de derecho privado con fines públicos estarán exonerados del pago de impuestos nacionales, sin perjuicio de sus obligaciones de abonar los aportes jubilatorios y por asignaciones familiares que les correspondan.

Al respecto, corresponde precisar que dicha declaración es competencia del Poder Ejecutivo y no de esta Oficina, tal como se expuso en la Consulta N° 3641 (Boletín 281).

Por lo expuesto, dado que el consultante no cuenta con dicha declaración, y en el entendido que se trata de una actividad que combina capital y trabajo, el fideicomiso por el que se consulta se encuentra comprendido en el IRIC y en el IP.

11.08.005. — El Director General de Rentas, acorde. BOLETÍN N° 387.