Fideicomisos de administración agropecuaria: tratamiento fiscal integral

¿Qué es un fideicomiso de administración agropecuaria?

Los fideicomisos de administración agropecuaria son instrumentos jurídicos que permiten la adquisición y administración de padrones rurales, donde los beneficiarios obtienen derechos de uso y goce sobre parcelas específicas. Estos fideicomisos pueden realizar explotación agropecuaria directa o mediante terceros en régimen de medianería, pastoreo o arrendamiento rural.

Una característica importante es que el fideicomitente original (persona física) puede ceder parcialmente su posición contractual a terceros a título oneroso, generando implicancias tributarias significativas.

Tratamiento del IRPF en cesiones de posición contractual

Cuando un beneficiario y fideicomitente cede su posición contractual de forma total o parcial a título oneroso, esta operación constituye un incremento patrimonial gravado por el IRPF según el artículo 17° del Título 7 T.O. 1996.

Cálculo de la renta ficta

Para estas cesiones, la DGI establece que debe aplicarse obligatoriamente el régimen de renta ficta del artículo 29 del Decreto N° 148/007:

• Se aplica el 20% sobre el precio de enajenación
• Si no existe precio, se utiliza el valor en plaza de los bienes
• No es posible optar por determinar la renta en forma real

Exoneración por monto mínimo

La cesión puede estar exonerada del IRPF si se cumple con los límites establecidos en el literal I) del artículo 27° del Título 7:

• Monto individual: no supere las 30.000 UI
• Monto anual acumulado: la suma de operaciones no exceda las 90.000 UI en el año

Impuesto al Patrimonio: reglas especiales para fideicomisos

Los fideicomisos de administración son sujetos pasivos del Impuesto al Patrimonio según el literal B) del artículo 1° del Título 14 T.O. 1996.

Exención agropecuaria

El patrimonio afectado a explotaciones agropecuarias está exento del IP siempre que el valor de los activos no supere las UI 12.000.000 (artículo 38° del Título 14).

Limitaciones según tipo de beneficiarios

La exención no aplica proporcionalmente cuando:

• Los beneficiarios no sean personas físicas
• Existan participaciones nominativas cuyos titulares no sean personas físicas

En estos casos, el fideicomiso debe pagar IP en proporción a la participación de beneficiarios que no sean personas físicas.

Sobretasa del IP

La sobretasa del artículo 54° se aplica según estos criterios:

• Entre UI 12.000.000 y UI 30.000.000: se paga sobretasa solo si hay beneficiarios no personas físicas
• Más de UI 30.000.000: se paga sobretasa independientemente del tipo de beneficiarios

IRAE: transparencia fiscal del fideicomiso

Los fideicomisos de administración gozan de transparencia fiscal para el IRAE según el artículo 52° bis del Título 4 T.O. 1996. Esto significa que:

• El fideicomiso no tributa IRAE por las rentas generadas
• Las rentas se imputan directamente a los beneficiarios
• Los beneficiarios personas físicas tributan IRPF Categoría I
• Los beneficiarios personas jurídicas tributan IRAE

Aspectos prácticos a considerar

Pagos trimestrales de los fideicomitentes

Los pagos trimestrales realizados por los fideicomitentes para cubrir gastos de mantenimiento y tributos no constituyen renta gravada para el fideicomiso, sino que forman parte del esquema de administración.

Documentación necesaria

Es fundamental mantener adecuada documentación sobre:

• Valuaciones de las posiciones contractuales cedidas
• Proporción de participación de cada tipo de beneficiario
• Valor de los activos agropecuarios para aplicar exenciones
• Registros de las rentas generadas por la explotación

Errores comunes a evitar

No documentar adecuadamente las cesiones: Las cesiones de posición contractual deben estar debidamente documentadas y valuadas para aplicar correctamente la renta ficta del 20%.

Confundir la transparencia fiscal: El fideicomiso no tributa IRAE, pero debe cumplir obligaciones formales y distribuir correctamente las rentas entre beneficiarios.

No considerar el tipo de beneficiarios para el IP: La composición de beneficiarios (personas físicas vs. jurídicas) afecta directamente la aplicación de exenciones del Impuesto al Patrimonio.

Texto completo de la consulta

FIDEICOMISO DE ADMINISTRACIÓN - IRPF - IP - IRAE - ADQUISICIÓN POR COMPRAVENTA DE PADRONES RURALES.

Un Fidecomiso de Administración adquirirá por compraventa padrones rurales y asignará como mínimo a cada beneficiario el derecho al uso y goce privado de una superficie en el entorno de 1200 metros cuadrados. Al momento de la constitución del Contrato de Fideicomiso el único fideicomitente y beneficiario del mismo será una persona física, quien podrá ceder parcialmente a título oneroso a terceros su posición contractual de fideicomitente y beneficiario.

El Fideicomiso estará habilitado para realizar explotación agropecuaria directa o por terceros en régimen de medianería, pastoreo o arrendamiento rural.

Los fideicomitentes realizarán pagos trimestrales al Fideicomiso para cubrir los consumos, tributos y demás gastos generados en el cuidado de los inmuebles y funcionamiento de sus instalaciones.

Respecto a la situación planteada se realizan diferentes consultas sobre el tratamiento tributario aplicable al Fideicomiso y a sus fideicomitentes y beneficiarios, las que serán respondidas por su orden.

1. Se consulta, respecto del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), la tributación aplicable en caso de ceder el beneficiario y fideicomitente, su posición contractual, de forma total o parcial a título oneroso a terceros. Adelanta opinión, que dicha cesión es un incremento patrimonial y por tanto gravado por el IRPF. Asimismo, indica que tales rentas podrán ser determinadas de forma ficta según lo establecido en el artículo 29 del Decreto N° 148/007 de 26.04.007 y que el impuesto será vertido directamente por la persona física.

Se contestará en el entendido que quien cede su posición contractual es una persona física residente fiscal.

Se concuerda con el contribuyente que estamos ante un incremento patrimonial gravado por el IRPF de acuerdo a lo establecido en el artículo 17° del Título 7 T.O. 1996.

En cuanto al cálculo, el penúltimo inciso del artículo 29 del Decreto N° 148/007 -Rentas originadas en otras transmisiones patrimoniales-, establece: "Cuando se opte por tributar en base a la renta ficta, o cuando se trate de enajenaciones no comprendidas en las hipótesis a que refieren los literales anteriores, el porcentaje aplicable para determinar la renta será el 20% (veinte por ciento) del precio de la enajenación. En el caso que no exista precio, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor en plaza de los bienes enajenados." Se aclara que deberá aplicar el ficto preceptivamente, en virtud de que dicho artículo no prevé determinar la renta en forma real para este tipo de enajenaciones.

Asimismo, se deberá tener presente lo establecido en el literal I) del artículo 27° del Título 7 T.O. 1996 a los efectos de establecer si corresponde la exoneración del IRPF, en el cual se indica: "Los incrementos patrimoniales derivados de las transmisiones patrimoniales cuando el monto de las mismas consideradas individualmente no supere las 30.000 U.I. (treinta mil unidades indexadas) y siempre que la suma de las operaciones que no exceda dicho monto, sea inferior en el año a las 90.000 U.I.(noventa mil unidades indexadas). Si no existiera precio se tomará el valor en plaza para determinar dicha comparación".

Por otra parte, se contesta que, el IRPF a abonar por la cesión de la posición contractual, deberá ser vertido por el beneficiario del Fideicomiso.

2. Se consulta el tratamiento tributario respecto del Impuesto al Patrimonio (IP) aplicable al Fideicomiso, adelantando opinión que en aplicación de los artículos 38° y 52° del Título 14 T.O. 1996, el Fideicomiso está exonerado de dicho impuesto y en la medida que algún beneficiario sea una persona jurídica, se deberá pagar el mismo por la cuota parte correspondiente.

Conforme lo establecido en el literal B) del artículo 1° del Título14 T.O. 1996 los Fideicomisos de Administración son sujetos pasivos del IP.

El inciso primero del artículo 38° del Título 14 T.O. 1996 establece que: "El patrimonio afectado a explotaciones agropecuarias estará exento siempre que el valor de los correspondientes activos no supere las UI 12.000.000 (doce millones de unidades indexadas)." Por su parte, el artículo 52° del mencionado Título indica: "La exención dispuesta en el artículo 38° y el abatimiento establecido en el artículo 47° de este Título, no regirán para aquellas entidades que cumplan con alguna de las siguientes hipótesis: A)Sean entidades residentes y tengan el total del patrimonio representado por títulos al portador. B)Sean entidades no residentes, salvo cuando se trate de personas físicas. Si el capital al portador no constituyera la totalidad del patrimonio, lo dispuesto en los incisos precedentes se aplicará en la misma proporción que la que exista entre el capital nomitavo y el total del capital integrado, considerados al cierre del ejercicio económico. Cuando las participaciones patrimoniales sean nominativas, pero los titulares de las mismas no sean personas físicas, la referida participación nominativa se considerará al portador a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el presente artículo...".

En consecuencia, en el caso que algunos de los beneficiarios del Fideicomiso no sean personas físicas, el Fideicomiso deberá abonar el IP en proporción a la participación contractual de los referidos beneficiarios.

Por otra parte, en caso que el valor de los activos afectados a la explotación agropecuaria no supere las UI 12.000.000 (determinadas de acuerdo a lo establecido en el artículo 38° del Título 14 T.O.1996), la misma no quedará alcanzada por la sobretasa del IP establecida en el artículo 54° del Título 14 T.O. 1996.

En caso que se superen las U.I 12.000.000 y se cumpla alguna de las hipótesis establecidas en el artículo 52° del mencionado Título, se deberá abonar la citada sobretasa en proporción a su participación contractual. Asimismo, si se superan las UI 30.000.000, deberá tributarse la sobretasa con independencia de que se verifiquen o no las condiciones del referido artículo 52°.

3. Respecto al Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), se consulta si el Fideicomiso quedará alcanzado por dicho impuesto por las actividades que desarrolle.

Conforme a lo establecido en el artículo 52° bis del Título 4 T.O. 1996, los Fideicomisos de Administración gozan de transparencia fiscal en el IRAE. En consecuencia, el Fideicomiso no quedará alcanzado por dicho impuesto, debiendo las rentas imputarse directamente a los beneficiarios del mismo.

En el caso de beneficiarios personas físicas, dichas rentas quedarán alcanzadas por el IRPF Categoría I, mientras que en el caso de beneficiarios personas jurídicas, las mismas quedarán alcanzadas por el IRAE.