Extracción de sangre a yeguas preñadas: ¿actividad agropecuaria o no?

En Uruguay, la frontera entre lo que se considera actividad agropecuaria y lo que no lo es tiene consecuencias tributarias muy concretas: define qué impuestos aplican, a qué tasas y con qué exoneraciones. Una actividad que aparenta tener lugar dentro de un establecimiento agropecuario puede —y en muchos casos debe— tributar como actividad industrial o comercial.

Este es exactamente el caso de la extracción de sangre a yeguas preñadas, una actividad que la DGI analizó en la Consulta N° 4.661 y que genera más dudas de las que aparenta.

¿Cuál era la duda del contribuyente?

El titular de un establecimiento agropecuario realizaba extracción de sangre a yeguas preñadas y la comercializaba en plaza. Su consulta vinculante a la DGI apuntaba a determinar si esta actividad quedaba comprendida en el Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA) o en el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA), entendiendo que —por desarrollarse en un predio rural y sobre animales— debía recibir tratamiento agropecuario.

La DGI no compartió ese criterio.

¿Qué dice la ley sobre actividad agropecuaria?

El artículo 2° del Título 8 del Texto Ordenado 1996 define las rentas comprendidas en el IRA como aquellas derivadas de:

"actividades agropecuarias destinadas a obtener productos primarios, vegetales o animales tales como cría o engorde de ganado, producción de lanas, cueros, leche, avicultura, apicultura, cunicultura, producción agrícola, frutícola, hortícola y floricultura."

Por su parte, el Decreto N° 599/988 reglamentario del IRA es aún más explícito al establecer que:

"Se excluyen las actividades de manipulación o transformación que importen un proceso industrial, excepto cuando sean necesarios para la conservación de los bienes primarios."

Estas dos normas son la clave para entender el razonamiento de la DGI.

El criterio de la DGI: no es actividad agropecuaria

La DGI concluyó que la extracción de sangre a yeguas preñadas no constituye una actividad agropecuaria, por las siguientes razones:

• No apunta a obtener un producto primario animal: la sangre extraída no es un producto agropecuario en el sentido que prevé la normativa (como lana, leche, cuero o carne).
• Implica manipulación no necesaria para conservar el bien primario: luego de extraída, la sangre es sometida a un proceso industrial que no tiene por objeto mantener o conservar ningún bien agropecuario.
• No tiene destino agropecuario: a diferencia de otros subproductos animales, la sangre extraída no vuelve al ciclo productivo del campo ni contribuye a la mejora genética del rodeo.

La comparación con el semen: un caso distinto

El consultante intentó apoyarse en el criterio establecido en la Consulta N° 4.368 (Bol. 370), donde la extracción y congelado de semen fue tratado como actividad agropecuaria. La DGI rechazó la analogía y explicó por qué ambos casos son diferentes:

• El semen tiene un destino agropecuario claro: se utiliza para la mejora genética del ganado, que es una actividad propia del sector.
• El semen está incluido expresamente en el artículo 39 del Decreto N° 220/998 como insumo agropecuario, quedando exonerado de IVA.
• La sangre, en cambio, no tiene ese destino ni esa calificación normativa. Sigue un camino industrial completamente ajeno al ciclo agropecuario.

Este contraste entre semen y sangre es uno de los aspectos más ilustrativos de la consulta: el origen animal de un producto no es suficiente para darle tratamiento agropecuario.

¿Qué impuestos aplican entonces?

Una vez determinado que la actividad no es agropecuaria, el tratamiento tributario cambia completamente:

• IRIC (Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio): las rentas derivadas de la extracción y comercialización de sangre quedan comprendidas en este impuesto, sin poder gozar de la exoneración del literal B) del artículo 31 del Título 4 del T.O. 1996.
• IVA a tasa básica: la enajenación de sangre está gravada a la tasa básica del IVA, según el numeral 38) de la Resolución DGI N° 305/979 de 30.11.979.
• COFIS (Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social): también aplica sobre la enajenación de sangre.
• Impuesto al Patrimonio (IP): el patrimonio no afectado a la explotación agropecuaria —incluyendo el vinculado a esta actividad— queda gravado por el IP.
• IMEBA e IRA: no aplican, ya que la actividad no califica como agropecuaria.

¿Qué lección práctica deja este caso?

Este caso es un buen recordatorio de que el lugar donde se desarrolla una actividad no determina su naturaleza tributaria. Que algo ocurra en un establecimiento rural, con animales de por medio, no significa automáticamente que sea actividad agropecuaria a efectos fiscales.

Lo que importa, según la normativa uruguaya, es:

• Si la actividad está destinada a obtener productos primarios (vegetales o animales).
• Si cualquier manipulación o transformación que se realice es estrictamente necesaria para conservar esos bienes primarios.
• Si el producto resultante tiene un destino agropecuario reconocido por la normativa.

Si alguna de estas condiciones no se cumple, la actividad puede quedar fuera del régimen agropecuario y sujeta a IRIC, IVA y demás tributos de la actividad comercial o industrial.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.661
EXTRACCIÓN DE SANGRE A YEGUAS PREÑADAS - IRIC - IRA - IMEBA - IVA - PAT - COFIS - ACTIVIDAD NO AGROPECUARIA.

Se consulta en forma vinculante, por parte del titular de un establecimiento agropecuario, respecto al régimen tributario aplicable a la actividad de extracción de sangre a yeguas preñadas, la cual es comercializada en plaza.

El tema ya ha sido objeto de análisis al evacuar la Consulta N° 4.586 (Bol.400).

El consultante adelanta opinión en el entendido que la actividad objeto de consulta queda alcanzada por el Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA) o por el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA).

El artículo 2° del Título 8 del Texto Ordenado 1996, establece que serán rentas comprendidas en el IRA, entre otras:

"A) Las derivadas de actividades agropecuarias destinadas a obtener productos primarios, vegetales o animales tales como cría o engorde de ganado, producción de lanas, cueros, leche, avicultura, apicultura, cunicultura, producción agrícola, frutícola, hortícola y floricultura..."

Por su parte el Decreto N° 599/988 de 21.09.988, reglamentario del IRA establece en su artículo 3°:

"Se entiende por explotación agropecuaria la destinada a obtener productos primarios, vegetales o animales, tales como: a) Cría o engorde de ganado. b) Producción de lanas, cerdas, cueros y leche. c) Producción agrícola, frutícola y hortícola. d) Floricultura. En consecuencia, se excluyen las actividades de manipulación o transformación que importen un proceso industrial, excepto cuando sean necesarios para la conservación de los bienes primarios. Quedan incluidas las actividades de avicultura, apicultura y cunicultura."

Ni de la norma legal ni de la reglamentaria se desprende que la actividad consultada pueda considerarse como agropecuaria, es más, la extracción de sangre es una actividad que implica una manipulación que no es necesaria para la conservación del bien primario.

El consultante menciona como caso análogo, el tratamiento dado a la extracción y congelado de semen en la Consulta N° 4.368 (Bol.370), criterio que no se comparte.

El caso de la extracción de sangre, a diferencia del semen, no tiene un destino agropecuario, ni está destinado a la conservación de un bien primario, ni apunta a generar una mejora genética propia del sector, como es el caso de comparación. Por el contrario, la extracción de sangre no está vinculada a la actividad agropecuaria, luego de su extracción la misma es sometida a un proceso industrial, el cual no es necesario para mantener o conservar el bien. Por lo que no quedaría comprendido dentro de la definición de actividad agropecuaria.

Refuerza este concepto el tratamiento que recibe para el Impuesto al Valor Agregado (IVA). En el caso del semen, el mismo está incluido en el artículo 39 del Decreto N° 220/998 de 12.08.998 como insumo agropecuario, quedando exonerado del impuesto, en cambio la sangre estará gravada a la tasa básica, según el numeral 38) de la Resolución DGI N° 305/979 de 30.11.979.

Por lo tanto la extracción de sangre no se considera actividad agropecuaria, quedando comprendida en el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC), no gozando de la exoneración establecida en el literal B) del artículo 31 del Título 4 del T.O. 1996 y la enajenación de sangre estará gravada por IVA a la tasa básica y por el Impuesto de Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social (COFIS).

El patrimonio no afectado a la explotación agropecuaria estará gravado por el Impuesto al Patrimonio (IP).

26.02.007 - El Director General de Rentas.
BOLETÍN N° 405 — FEBRERO DE 2007