Exoneraciones fiscales para instituciones religiosas en Uruguay

En Uruguay, la relación entre las instituciones religiosas y el sistema tributario tiene raíces constitucionales. Sin embargo, muchas veces se interpreta de forma demasiado amplia el alcance de esas exoneraciones, generando confusión sobre qué impuestos aplican y cuáles no al momento de, por ejemplo, construir un templo o importar bienes para el culto.

Esta consulta vinculante resuelta por la DGI arroja claridad sobre un caso concreto: una asociación civil religiosa sin fines de lucro que construye su primera catedral en el país y quiere saber qué beneficios fiscales le corresponden en ese proceso.

El marco constitucional y legal

El punto de partida son dos artículos de la Constitución uruguaya:

• Artículo 5°: Los templos están exonerados de toda aportación.
• Artículo 69°: Las instituciones culturales o de enseñanza que no persigan fines de lucro están exoneradas de impuestos nacionales y departamentales.

Estas disposiciones constitucionales tienen su correlato legal en el Título 3 del Texto Ordenado 1996. El artículo 1° de ese título reconoce a las instituciones religiosas, entre otras entidades, la exoneración de impuestos nacionales, departamentales, tributos, aportes y contribuciones sobre sus bienes.

Pero —y aquí está la clave— ese artículo 1° tiene un límite expreso en el artículo 5° del mismo Título 3.

El límite que muchos desconocen

No estarán comprendidas dentro de las exoneraciones previstas en el artículo 1°, los gravámenes aplicables a bienes, servicios o negocios jurídicos que no estén directamente relacionados con los fines específicos de las entidades que han motivado su inclusión en el régimen de exenciones.

Esto significa que la exoneración no es una carta en blanco. Solo aplica cuando existe una relación directa y específica entre el bien o servicio gravado y los fines propios de la institución religiosa.

¿Qué pasa con el IVA en la construcción y en los insumos?

Este es el punto más práctico y más frecuentemente malentendido. La DGI es contundente al respecto:

Cuando el sujeto pasivo del impuesto es el prestador del servicio o el enajenante del bien —como ocurre con el IVA—, quien recibe el servicio o adquiere el bien es simplemente el percutido económico: soporta el costo del impuesto, pero no es quien lo debe. Por lo tanto:

• La empresa constructora que edifica la catedral es quien paga el IVA por su servicio. La institución religiosa no puede reclamar exoneración sobre ese IVA, porque no es el sujeto pasivo.
• Lo mismo aplica a los materiales de construcción adquiridos en plaza: quien vende es el contribuyente del IVA, no quien compra.
• En el caso de los seguros de responsabilidad civil y de trabajo, la lógica es idéntica.

En otras palabras: el hecho de ser una institución exonerada no te permite recuperar el IVA que te trasladan los proveedores cuando adquirís bienes o servicios en el mercado local.

¿Y qué pasa con la importación de bienes?

Aquí el panorama es diferente. El artículo 2° del Título 3 del T.O. 1996 establece que:

Quedarán comprendidas en la exoneración impositiva establecida en el artículo 69° de la Constitución, la importación o adquisición de bienes que fueren necesarios para el cumplimiento de los fines de la institución solicitante.

Sin embargo, este beneficio no es automático. Para que aplique en el caso de importaciones, es necesario que el Poder Ejecutivo aprecie y reconozca la necesidad que tiene el solicitante de esos bienes para el cumplimiento de sus fines tutelados. Es decir, se requiere una gestión previa de autorización ante el Poder Ejecutivo.

Los bienes importados deben tener como destino exclusivo el desarrollo de la actividad que motiva la exoneración (en este caso, el culto religioso o la enseñanza).

Resumen práctico: ¿qué exoneración corresponde y cuándo?

• Impuestos sobre bienes propios de la institución (patrimonio, contribución inmobiliaria del templo, etc.): Sí exonerados, en tanto se trate de bienes vinculados a los fines religiosos o culturales.
• IVA en compras de materiales y servicios de construcción en plaza: No exonerados. La institución es percutida, no sujeto pasivo.
• Importación de bienes para el culto o la enseñanza: Potencialmente exonerada, previa autorización del Poder Ejecutivo y acreditando la necesidad y destino exclusivo.
• Seguros contratados por la institución: No exonerados en cuanto al tributo que recae sobre el asegurador y se traslada en la prima.

¿Por qué importa esta distinción?

La diferencia entre ser sujeto pasivo de un impuesto y ser simplemente quien soporta económicamente el impacto de ese tributo es fundamental en el derecho tributario uruguayo. Confundir ambos conceptos puede llevar a reclamaciones infundadas o a no aprovechar beneficios que sí corresponden.

Para instituciones que están planificando obras de gran envergadura —como la construcción de un templo— es clave conocer de antemano qué costos fiscales van a enfrentar realmente, y en qué casos vale la pena gestionar una exoneración ante el Poder Ejecutivo para las importaciones.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.567

ASOCIACIÓN CIVIL – INSTITUCIÓN RELIGIOSA SIN FINES DE LUCRO – CONSTRUCCIÓN DE CATEDRAL – ADQUISICIÓN EN PLAZA O IMPORTACIÓN DE INSUMOS – SEGUROS – BENEFICIOS FISCALES.

Se consulta en forma vinculante sobre el régimen de exoneración e inmunidad impositiva de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 5° y 69° de la Constitución de la República, por parte de una institución religiosa sin fines de lucro que ha adoptado la forma jurídica de asociación civil, cuyos estatutos fueron aprobados por el Poder Ejecutivo e inscritos en el Registro de Personerías Jurídicas del Ministerio de Educación y Cultura.

Manifiestan que estando los templos exonerados de cualquier aportación por expreso mandato constitucional (art. 5°) y las actividades culturales (art. 69°), es que se solicita se determinen los procedimientos para hacer efectivas las normas antes indicadas en cuanto refiere a todos los tributos directos e indirectos que gravan:

• a) la construcción de su primer Catedral en el país;
• b) los insumos necesarios para la misma consistentes en:
  • i) los materiales de construcción;
  • ii) los insumos muebles necesarios a la actividad del culto de la religión y de enseñanza;
  • iii) el servicio de construcción, como actividad de principio gravada;
• c) los seguros de responsabilidad civil y de trabajo.

Extremos que se refieren tanto si los bienes son adquiridos en plaza o importados.

Esta Comisión de Consultas entiende que el reconocimiento que se realiza en el artículo 1 del Título 3 del Texto Ordenado 1996 a las instituciones religiosas, entre otras, de toda exoneración de impuesto nacional o departamental, así como todo otro tributo, aporte y/o contribución los bienes, de cualquier naturaleza, encuentra su limitación en lo dispuesto en el artículo 5° del referido Título.

En la referida disposición, se expresa que no estarán comprendidas dentro de las exoneraciones previstas en el artículo 1° de este Título, los gravámenes aplicables a bienes o servicios o negocios jurídicos que no están directamente relacionados con los fines específicos de las entidades que han motivado su inclusión en el régimen de exenciones.

Por su parte el artículo 2° del referido Título 3, declara que quedarán comprendidas en la exoneración impositiva establecida en el artículo 69° de la Constitución de la República, la importación o adquisición de bienes que fueren necesarios para el cumplimiento de los fines de la institución solicitante.

En función de lo establecido por las normas mencionadas y respecto a los impuestos administrados por la DGI, que es sobre lo que corresponde expedirse, debe considerarse que en tanto los sujetos pasivos de los impuestos sean los prestadores de servicios o enajenantes de los bienes (caso IVA, por ejemplo), quienes adquieren los bienes o son prestatarios de los referidos servicios resultan percutidos económicamente por los impuestos mencionados, por lo que no les corresponde, en cuanto a adquirentes, exoneración alguna.

Con relación a la importación de bienes que tengan por destino exclusivo el desarrollo de la actividad que motiva la exoneración, queda sujeta a que el Poder Ejecutivo aprecie la necesidad que de los bienes tenga el solicitante para el cumplimiento de los fines tutelados.

21.03.006.- El Director General de Rentas, acorde. Bol. N° 394