Exoneraciones fiscales en asociaciones civiles sin fines de lucro: ¿qué actividades quedan fuera?

Las asociaciones civiles sin fines de lucro suelen asumir que, al haber sido incluidas en el régimen de exoneraciones impositivas por el Poder Ejecutivo, todas sus actividades quedan automáticamente liberadas de tributos. Sin embargo, la realidad es más matizada: la exoneración no es un paraguas total, y algunas actividades —aunque sean realizadas por la misma entidad— pueden quedar perfectamente gravadas por IVA, IRIC e IRAE.

Esta consulta tributaria resuelta por la DGI en noviembre de 2007 es un ejemplo claro de cómo analizar, caso por caso, qué actividades de una asociación están dentro del beneficio fiscal y cuáles no.

El principio clave: vinculación con los fines específicos

El artículo 5 del Título 3 del T.O. 96 establece una regla fundamental:

La exoneración del artículo 1 no comprende los gravámenes que no están directamente vinculados con los fines específicos de las entidades que motivaron su inclusión en el régimen de exenciones.

La DGI, a través de las Resoluciones N° 93/986 y N° 129/986, precisó este concepto: se incluye en la exoneración todo acto o negocio que esté en conexión con los fines de la entidad, de tal forma que no pueda concebirse su existencia sin el inevitable cumplimiento de la actividad exonerada.

Dicho de otra forma: si una actividad puede ser desarrollada por cualquier empresa o persona —independientemente de su naturaleza jurídica como asociación civil—, probablemente no esté amparada por la exoneración.

¿Qué actividades sí están exoneradas?

En el caso analizado, la asociación desarrollaba, entre otras, las siguientes actividades que la DGI consideró comprendidas en la exoneración:

• Cursos gratuitos para socios y familiares.
• Acuerdos con instituciones deportivas para obtener descuentos para socios.
• Convenios con emergencias médicas y servicios odontológicos a cargo de los socios.
• Consultas médicas gratuitas.
• Préstamos gratuitos de aparatos médicos.
• Convenios de asistencia fúnebre.

Estas actividades tienen en común que están directamente orientadas al bienestar de los socios y son propias de la naturaleza de una asociación civil. No podrían concebirse separadas de su función institucional.

Las tres actividades que sí quedaron gravadas

La DGI identificó tres actividades que, por su naturaleza, no están directamente vinculadas con los fines específicos de la asociación y por lo tanto quedan fuera del beneficio fiscal:

1. Edición de una revista con publicidad

Si bien la revista se distribuía gratuitamente entre los socios, la DGI asumió que contenía avisos publicitarios pagos. Esos ingresos por publicidad:

• Están gravados por IVA a la tasa básica (el artículo 20 del Título 10 del T.O. 96 derogó las exoneraciones genéricas para este impuesto).
• Las rentas obtenidas estaban alcanzadas por el IRIC hasta el 30/6/2007 y posteriormente por el IRAE.

2. Otorgamiento de préstamos a interés

La actividad de prestar dinero a bajo interés —aunque sea a socios— no es una actividad exclusiva ni característica de una asociación civil. Cualquier entidad puede realizarla. Por eso:

• Los intereses devengados están gravados por IVA (algo que la propia consultante reconocía tributar).
• Las rentas también están alcanzadas por el IRIC (por combinar capital y trabajo, literal A, artículo 2 del Título 4) y luego por el IRAE (rentas empresariales del literal B, numeral 1, artículo 3 del Título 4).

3. Colonia de vacaciones arrendada a socios

Este es quizás el caso más ilustrativo. La DGI sostuvo —siguiendo el criterio de la Consulta N° 3.082— que "la actividad denominada Colonia de Vacaciones puede ser realizada por cualquier entidad y no está relacionada en absoluto con una gremial de profesionales."

Actividades como hotelería, alquiler de salones o restaurante están gravadas por:

• IVA sobre las ventas y arrendamientos.
• IRIC / IRAE sobre los resultados obtenidos.

El hecho de que en baja temporada se otorgue el uso en forma gratuita no cambia el análisis fiscal de las operaciones onerosas.

¿Por qué importa esto para tu organización?

Si gestionás o asesorás a una asociación civil exonerada de impuestos, estos son los puntos clave a tener en cuenta:

• La exoneración es por actividad, no por sujeto. No basta con ser una asociación civil reconocida; cada actividad debe analizarse individualmente.
• El IVA tiene reglas propias. Incluso si una renta está exonerada de IRAE, puede estar gravada por IVA, ya que las exoneraciones genéricas no aplican a este impuesto.
• La contabilidad separada es fundamental. Si la entidad realiza actividades gravadas y no gravadas, debe llevar registros que permitan distinguir los ingresos y costos de cada una.
• El criterio de "conexión necesaria" es el test. Si la actividad puede existir sin que la entidad sea una asociación civil, probablemente no esté exonerada.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.839

ASOCIACIÓN CIVIL SIN FINES DE LUCRO – BENEFICIOS FISCALES, ALCANCE – ACTIVIDADES NO VINCULADAS CON LOS FINES.

Una asociación consulta sobre su situación tributaria.

Manifiesta que su actividad consiste en:

1. Impartir cursos gratuitos para socios y familiares.
2. Acuerdos con instituciones deportivas para obtener descuentos.
3. Edición de una revista que se distribuye gratuitamente.
4. Otorgamiento de préstamos a bajo interés.
5. Convenios con emergencias médicas a cargo de los socios, así como servicios odontológicos.
6. Consultas médicas gratuitas.
7. Préstamos gratuitos de aparatos médicos.
8. Es propietaria de una colonia de vacaciones que arrienda a sus socios y otorga su uso en forma gratuita en baja temporada.
9. Realizó convenios de asistencia fúnebre.

La consultante aclara que fue incluida en la exoneración de impuestos del artículo 1 del Título 3 del T.O. 96 por resolución del Poder Ejecutivo, y que tributa el Impuesto al Valor Agregado (IVA) por los intereses de los préstamos que otorga.

Antes de considerar las actividades desarrolladas, es de recordar que el artículo 5 del Título 3 del T.O. 96 dispone que la exoneración del artículo 1 del citado Título no comprende los gravámenes que no están directamente vinculados con los fines específicos de las entidades que motivaron su inclusión en el régimen de exenciones.

Esta Impositiva aclaró qué debe entenderse por actividades no comprendidas en la exoneración por las Resoluciones de la DGI N° 93/986 de 21.04.986 y N° 129/986 de 21.05.986, estableciendo que se incluyen en la exoneración todo acto o negocio que está en conexión con los fines que ameritan la exoneración, de forma tal que no puede concebirse su existencia sin el inevitable cumplimiento de la actividad exonerada.

Las actividades antes mencionadas se incluyen, en general, en la exoneración referida, salvo las de los numerales 3, 4 y 8 que se tratan a continuación.

3. Edición de una revista.

Si bien la revista se distribuye gratuitamente, es de suponer que se publican avisos que se cobran. Tales ingresos determinarían la obtención de rentas alcanzadas por el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio hasta el 30/6/007, y posteriormente por el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas por los motivos expuestos seguidamente.

En cuanto al IVA, el artículo 20 del Título 10 del TO 96 derogó, para este tributo, las exoneraciones genéricas de impuestos, por lo que no es de aplicación el artículo 72 del Título 3 del TO 96. En consecuencia, la venta de espacios de la revista se hallan gravados por este impuesto a la tasa básica.

4. Otorgamiento de préstamos.

La citada operativa no está directamente vinculada con los fines de la asociación, por lo que se halla gravada por el IVA sobre los intereses que se devengan, lo que manifiesta que tributa actualmente, pero también por el IRIC y posteriormente por el IRAE.

En cuanto al IRIC, porque obtiene rentas derivadas de la combinación de capital y trabajo (literal A artículo 2 del anterior Título 4) y nominada como sujeto pasivo por el literal C) del artículo 6.

En lo que se refiere al IRAE, la consultante obtiene rentas empresariales del literal B) numeral 1 del artículo 3 del nuevo Título 4 del T.O. 96, y está nominada como sujeto pasivo por el literal H) del artículo 9.

8. Colonia de vacaciones.

Como en los dos casos anteriores, no es indispensable su carácter de asociación para desarrollar la actividad del epígrafe.

Tal como se resolvió en la Consulta N° 3.082, publicada en el Boletín N° 245, "se entiende que la actividad denominada Colonia de Vacaciones puede ser realizada por cualquier entidad y no está relacionada en absoluto con una gremial de profesionales."

Por tanto, la actividad de hotelería, restaurante, alquiler de salones y locales comerciales, entre otros posibles, se hallan gravada por el IVA y los resultados obtenidos por el IRIC y el IRAE.

23.11.007 – El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN 414 – NOVIEMBRE DE 2007