Exoneración IRPF: nuda propiedad vs vivienda permanente

El problema de la nuda propiedad en las exoneraciones de IRPF

La exoneración de IRPF por venta de vivienda permanente es uno de los beneficios más consultados por los contribuyentes uruguayos. Sin embargo, no todos los casos califican para esta exoneración, especialmente cuando el derecho de propiedad se encuentra desmembrado.

La DGI se pronunció sobre un caso particular donde el contribuyente era únicamente nudo propietario del inmueble que vendió, lo que generó una situación jurídica compleja respecto a la calificación de "vivienda permanente".

¿Qué es la nuda propiedad?

La nuda propiedad es un derecho real limitado que surge cuando el derecho de propiedad se encuentra desmembrado. En esta situación:

• El nudo propietario tiene el derecho de ser dueño del bien, pero no puede usarlo ni habitarlo
• El usufructuario tiene el derecho de usar, gozar y disfrutar del bien
• Ambos derechos se consolidan cuando termina el usufructo

Según el artículo 493° del Código Civil, el derecho de usar y disfrutar del inmueble pertenece exclusivamente al usufructuario, no al nudo propietario.

Requisitos para la exoneración de IRPF

El literal L) del artículo 27° del título 7 del Texto Ordenado establece que para obtener la exoneración de IRPF por venta de inmueble, el bien debe constituir la "vivienda permanente" del enajenante.

Esto significa que el contribuyente debe efectivamente habitar el inmueble que vende. La DGI es clara al respecto: no basta con ser propietario, hay que vivir en el inmueble.

El caso analizado por la DGI

En octubre de 2022, un contribuyente que era nudo propietario de un inmueble realizó la siguiente operación:

1. El usufructuario renunció a sus derechos de usufructo
2. Se consolidó el derecho de propiedad del nudo propietario
3. En el mismo acto, se vendió el inmueble libre de gravámenes

El contribuyente solicitó la devolución de IRPF argumentando que había vendido su "vivienda permanente" y adquirido otra. Sin embargo, la DGI rechazó la solicitud.

Criterio de la DGI: habitación efectiva

La Administración Tributaria fue categórica en su análisis:

"No surge elemento alguno que permita suponer que el enajenante habitaba el inmueble que enajenó, sino que justamente de la documentación surge todo lo contrario."

Durante todo el período previo a la venta (desde octubre 2019 hasta octubre 2022), el contribuyente careció del derecho de usar, gozar y disfrutar del inmueble, ya que estos derechos pertenecían al usufructuario.

¿Existe alguna excepción?

La DGI dejó abierta una única posibilidad: que el contribuyente pueda probar fehacientemente que, a pesar de ser nudo propietario, el inmueble constituía efectivamente su vivienda permanente.

Esta prueba debe realizarse mediante "medios hábiles y suficientes que contradigan la prueba documental", lo cual en la práctica resulta muy difícil de acreditar.

Implicancias prácticas para los contribuyentes

Este pronunciamiento tiene importantes consecuencias:

• Los nudos propietarios no pueden acceder automáticamente a la exoneración de IRPF
• Es necesario habitar efectivamente el inmueble, no solo ser su propietario
• La consolidación simultánea de derechos y venta no habilita la exoneración
• La carga de la prueba recae sobre el contribuyente

Recomendaciones

Si te encontrás en una situación similar, considerá:

• Documentar adecuadamente tu situación habitacional
• Consultar con un profesional antes de realizar la operación
• Evaluar la conveniencia fiscal de las operaciones de desmembramiento
• Conservar pruebas de domicilio y habitación efectiva

Texto completo de la consulta

ENAJENACIÓN DE VIVIENDA SIN USUFRUCTO Y ADQUISICIÓN DE INMUEBLE PARA VIVIENDA PERMANENTE – IRPF – DEVOLUCIÓN, NO CORRESPONDE.

Una persona física plantea consulta vinculante al amparo del artículo 71° del Código Tributario, indicando que en el mes de octubre de 2022 enajenó una "vivienda permanente" y adquirió otra para el mismo fin en febrero 2023, por lo que procedió a tramitar la devolución de Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), y en respuesta al trámite se le respondió que: "(...) no tenía el usufructo hasta el momento que realiza la venta, por lo cual entendemos que no constituía su vivienda permanente (...)".

Como surge de la documentación agregada, el 4 de octubre de 2022 comparecieron el usufructuario, el vendedor y el comprador y en un mismo acto el usufructuario renunció al derecho de usufructo sobre el bien inmueble, en tanto el consultante -habiéndose consolidado su derecho de propiedad en ese momento- vendió el bien libre de obligaciones y gravámenes.

Ahora bien, corresponde precisar que conforme al literal L) del artículo 27° del título 7 del Texto Ordenado de 1996 para que proceda la exoneración de IRPF en el caso de enajenación de inmueble, el primer requisito que se debe observar es que el inmueble constituya "vivienda permanente" del enajenante. Esto quiere decir que necesariamente debía habitar el inmueble (véase al respecto Consulta N° 5.356 de 07.07.010 (Bol. N° 446)).

Véase que en la situación en consulta no surge elemento alguno que permita suponer que se está ante la hipótesis de que el enajenante de aquel inmueble y adquirente del nuevo inmueble que pretende beneficiarse de la exoneración establecida en la norma, habitaba el inmueble que enajenó, sino que justamente de la documentación agregada en obrados surge todo lo contrario.

De la escritura de compraventa y renuncia de usufructo de fecha 4 de octubre de 2022 emerge que el consultante según escritura del 18 de octubre de 2019 adquirió meramente la nuda propiedad y durante todo el tiempo hasta el momento de la enajenación se mantuvo desmembrado el derecho de propiedad, careciendo el compareciente por ende del derecho real de usar, gozar y disfrutar de la cosa.

En efecto, tal derecho no le pertenecía al enajenante, sino a otro sujeto de conformidad al art. 493° del Código Civil. El consultante tenía la nuda propiedad, esto es, el derecho de ser propietario del inmueble pero sin la posibilidad justamente de hacer uso del mismo ya que ese derecho pertenecía a otro sujeto distinto, que tenía por ende la posesión y disfrute del bien.

En definitiva esta Comisión de Consultas entiende que en la situación planteada en que el enajenante antes de la enajenación era solo el nudo propietario y no usufructuario del bien, no se verifica el presupuesto previsto en la norma para que opere la exoneración, por no calificar el bien enajenado como la vivienda permanente del consultante.

Solo podría admitirse la posibilidad de una solución en sentido contrario, en aquel caso en que se pruebe en debida forma que se trataba de su vivienda permanente por medios hábiles y suficientes que contradigan la prueba documental.

Por otra parte, cabe tener presente que analizados los demás requisitos establecidos por la norma para la exoneración, se verifica el cumplimiento de las condiciones requeridas por los numerales 1° a 4° del literal L) del artículo 27° del título 7 del Texto Ordenado de 1996.

08.11.023 - La Directora General de Rentas, acorde.

Fecha de publicación Web: 12 de diciembre de 2023.