Exoneración de ITP en donaciones de inmuebles a asociaciones culturales

Cuando una asociación civil sin fines de lucro recibe inmuebles como donación, surge una pregunta clave: ¿esa transmisión patrimonial está gravada por el ITP y su Adicional, o puede quedar exonerada? La DGI respondió este interrogante en la Consulta N° 4.712, sentando un criterio claro que conviene conocer si integrás o asesorás a una institución de este tipo.

¿Qué es el ITP y por qué puede importarle a una asociación civil?

El Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP) grava las transferencias de bienes inmuebles en Uruguay. Su Adicional, creado por la Ley N° 18.064 de 2006, suma una carga extra sobre estas operaciones.

En principio, cualquier transmisión de un inmueble —incluidas las donaciones— puede estar alcanzada por este tributo. Sin embargo, la normativa uruguaya reconoce exoneraciones importantes para ciertas entidades, y las asociaciones civiles culturales o de enseñanza son una de ellas.

El caso concreto: una donación con condiciones

Una escribana consultó a la DGI en forma no vinculante sobre la siguiente situación:

• Se iba a realizar una donación de dos inmuebles rurales a favor de una Asociación Civil sin fines de lucro cuyo objeto es el desarrollo cultural.
• En el contrato se establecía que los bienes serían sede de la Asociación y se usarían exclusivamente para cumplir sus fines.
• Se incorporaba un pacto de reversión (art. 1628 del Código Civil): si los bienes se vendían, hipotecaban o dejaban de usarse conforme al objeto social, la donación se resolvía y los inmuebles volvían a los donantes.

La Asociación tenía entre sus actividades proyectadas: huerta ecológica, educación ambiental, meditación, talleres de oficios, caminatas ecológicas, congresos, encuentros de música, teatro y medicinas complementarias.

El fundamento legal de la exoneración

La normativa invocada para justificar la exoneración fue:

• Artículo 69 de la Constitución, que exonera de impuestos nacionales y municipales a las instituciones de enseñanza privada y a las culturales de la misma naturaleza.
• Artículo 2 del Título 3 del Texto Ordenado 1996, que extiende esa exoneración a entidades cuya finalidad única o predominante sea la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura.
• Artículo 5° del mismo Título 3, que aclara que la exoneración no alcanza a bienes, servicios o negocios jurídicos que no estén directamente relacionados con los fines específicos de la entidad.

"No se considerarán comprendidos dentro de las exenciones previstas en el artículo 1° de este Título, los gravámenes aplicables a bienes, servicios o negocios jurídicos que no estén directamente relacionados con los fines específicos de las entidades que han motivado su inclusión en el régimen de exenciones."
— Art. 5°, Título 3, T.O. 1996

El criterio de la DGI: la clave está en el vínculo directo con los fines

La Comisión de Consultas de la DGI concluyó que la donación está exonerada del ITP y su Adicional, pero dejó en claro que esa exoneración no es automática ni irrestricta.

El criterio determinante fue que:

• Los inmuebles donados pasarán a ser sede de la Asociación.
• En ese espacio físico se desarrollarán las actividades propias de su objeto social.
• El contrato incluye cláusulas que garantizan ese destino (restricción de venta, prohibición de hipoteca y pacto de reversión).

Dicho de otro modo: la exoneración procede porque el inmueble está directamente relacionado con los fines culturales o de enseñanza que justifican la inclusión de la entidad en el régimen de exenciones constitucional.

¿Qué pasa si el inmueble no tiene esa vinculación directa?

Este es el punto más importante a no perder de vista. Si una asociación civil recibe un inmueble que no está destinado a sus fines específicos —por ejemplo, uno que se arrienda a terceros o se usa para actividades ajenas a su objeto—, la DGI no reconocería la exoneración.

La norma es explícita: la exención no alcanza a negocios jurídicos que no estén directamente vinculados con la actividad cultural o docente. Por eso, el destino del bien es determinante tanto al momento de la donación como en el uso posterior.

Implicancias prácticas para escribanos y asesores

Si estás instrumentando una donación de inmuebles a una asociación civil sin fines de lucro, tené en cuenta:

• Verificá el objeto social: la entidad debe tener como finalidad única o predominante la enseñanza o la práctica/difusión de la cultura.
• Establecé el destino del bien en el contrato: la cláusula modal que vincula el inmueble a los fines de la entidad es fundamental para sostener la exoneración.
• Considerá el pacto de reversión: si bien no es obligatorio, refuerza la intención de destino y protege a los donantes ante un eventual cambio de uso.
• Documentá las actividades proyectadas: en este caso, la DGI requirió que la propia Asociación informara qué actividades realizaría en los inmuebles. Esa documentación fue clave para la resolución favorable.
• Atención a la vigencia normativa: la DGI aclaró que la respuesta aplica a la normativa anterior a la Ley N° 18.083 de diciembre de 2006. Para situaciones actuales, conviene verificar si existieron modificaciones posteriores.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.712

ASOCIACIÓN CIVIL SIN FINES DE LUCRO – ITP Y ADICIONAL – DONACIÓN DE INMUEBLES PARA SEDE.

Se consulta en forma no vinculante por una profesional Escribana, con relación a la exoneración del Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP) y su Adicional creado por Ley N° 18.064 de 27 de noviembre de 2006, respecto del siguiente contrato:

Se pretende realizar una donación de dos inmuebles rurales a una Asociación Civil sin fines de lucro, la cual tiene como objeto el desarrollo cultural.

En el referido contrato se establecerá que los bienes donados serán sede de la Asociación y se utilizarán para cumplir el objeto de la misma, los que no podrán ser vendidos total o parcialmente, ni utilizar como garantía de la donataria o de terceras personas. En caso de incumplimiento de las disposiciones citadas, se resolverá la donación, debiendo restituirse los bienes a los donantes, incluyéndose el pacto de reversión en virtud de lo dispuesto en el artículo 1628 del Código Civil.

Se invoca como causal de exoneración el artículo 69 de la Constitución y el Título 3, Capítulo I, artículos 1, 2 y 5 del Texto Ordenado 1996.

De acuerdo a los Estatutos de la Asociación Civil su objeto social consiste en: "realizar tareas vinculadas con la investigación, práctica y enseñanza de actividades artísticas, científicas, filosóficas y educativas; estudiar, comparar y buscar coincidencias en las distintas tradiciones y enseñanzas filosóficas, religiosas y espirituales de la humanidad de acuerdo a autores y pensadores antiguos y modernos...; canalizar las inquietudes e intereses de sus miembros en las tareas de investigación detalladas en los puntos anteriores; generar condiciones para el desarrollo y la educación intelectual, emocional y corporal para si mismo y para el bien de la sociedad. A tales fines podrá realizar reuniones de estudio, seminarios, talleres, cursos, conferencias y grupos de trabajo de todo tipo, donde se estudien textos y materiales referidos a distintas disciplinas...; editar y publicar textos, libros, revistas, folletos y materiales de difusión o de estudios vinculados a los intereses de la Asociación; realizar eventos, actos culturales y reuniones sociales, donde se difundan las actividades de la Asociación, etc."

Posteriormente y por nota presentada directamente por la Asociación Civil, a solicitud de esta Comisión de Consultas, se informa cuáles serían las actividades a realizarse en los bienes relacionados, expresando: "...entre otras: huerta ecológica, educación ambiental, preservación de área rural virgen, grupos de convivencia en ambiente natural, meditación al aire libre, caminatas ecológicas con avistación de flora y fauna, talleres de oficios como jardinería, carpintería y plomería y cerámica. Al mismo tiempo, también se proyectan realizar eventos culturales de más envergadura, como congresos y encuentros temáticos de música, teatro, medicinas complementarias y otros".

Manifiestan que los objetivos de la Asociación y los términos de la cláusula modal que presiden la donación, garantizan que el bien recibido no será utilizado para explotaciones agropecuarias de ningún tipo, ni ganaderas ni agrícolas.

Esta Comisión de Consultas se expide en los siguientes términos:

El artículo 69 de la Constitución establece lo siguiente: "Las Instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza estarán exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvención por sus servicios".

Por su parte el artículo 2 del Título 3 del Texto Ordenado 1996, declara comprendidos en la exoneración impositiva establecida en el Artículo 69 de la Constitución a las instituciones privadas que tienen como finalidad única o predominante la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura.

El inciso tercero del citado artículo establece, además que: "no se considerarán comprendidas en la exoneración de los impuestos que gravan los servicios, negocios jurídicos o bienes que no estén directamente relacionados con la prestación de la actividades culturales o docentes".

Asimismo el artículo 5° del citado Título 3, expresa que: "No se considerarán comprendidos dentro de las exenciones previstas en el artículo 1° de este Título, los gravámenes aplicables a bienes, servicios o negocios jurídicos que no estén directamente relacionados con los fines específicos de las entidades que han motivado su inclusión en el régimen de exenciones".

Si bien las Asociaciones Civiles culturales o de enseñanza, están exoneradas, esta exoneración se encuentra acotada a los bienes, servicios o negocios jurídicos que estén directamente relacionados con los fines específicos.

En consecuencia, basándonos en que los bienes inmuebles adquiridos pasan a ser sede de la Asociación y en su espacio físico se desarrollarán los fines y actividades para la cual fue creada, el contrato de donación estará exonerado del pago del Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales y su Adicional.

La respuesta es acorde a la normativa anterior a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006.

10.07.007 – El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 410 – JULIO DE 2007