Empresa agropecuaria con servicios de agricultura: IMEBA, IVA e IRIC

Cuando una empresa agropecuaria no se limita a producir, sino que también presta servicios de agricultura —ya sea con su propia maquinaria y personal, o subcontratando a terceros— surgen preguntas clave sobre qué impuestos corresponde pagar. ¿El IMEBA cubre todo? ¿Qué pasa con el IVA y el IRIC? ¿Y los fletes?

La DGI se pronunció sobre este escenario en la Consulta Tributaria N° 4.534, estableciendo criterios claros que conviene conocer antes de estructurar este tipo de actividades. Nota importante: la respuesta es acorde a la normativa anterior a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006 (la reforma tributaria que creó el IRAE, entre otros cambios), por lo que tiene valor histórico y conceptual.

El escenario: dos actividades bajo el mismo techo

La empresa consultante desarrolla dos tipos de actividades:

• Actividad agropecuaria propia: por la que optó por tributar el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA).
• Prestación de servicios de agricultura: utilizando maquinaria y personal propios, o subcontratando esos servicios con terceros.

La pregunta central es: ¿cuál es el tratamiento fiscal de esa segunda actividad en materia de IRA, IRIC e IVA?

¿Qué pasa con el IRA y el IRIC?

Los servicios de agricultura prestados por la empresa se encuentran comprendidos en el Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA), según lo dispone el artículo 2 del Decreto N° 599/988 de fecha 21/09/1988.

Esto tiene una consecuencia directa:

• Los resultados de esa actividad no están gravados por el IRIC, en virtud de la exoneración prevista en el literal B) del artículo 31, Título 4 del T.O. 1996.
• Tampoco están gravados por el IRA, porque la empresa optó por tributar el IMEBA, tal como habilita el artículo 6 del Título 8 del mismo T.O.

En otras palabras, la opción por el IMEBA "cubre" también los resultados de los servicios de agricultura en materia de renta, evitando la imposición tanto por IRA como por IRIC.

El IVA: la parte que sí grava

Aquí es donde el análisis se vuelve más relevante para la operativa diaria. El artículo 6 del Título 10 del T.O. 1996 establece que son sujetos pasivos del IVA quienes realicen actos gravados en el ejercicio de actividades comprendidas en el IRIC.

La prestación de servicios de agricultura implica la combinación de capital y trabajo, lo que la ubica dentro del literal A) del artículo 2, Título 4 del T.O. 1996 (actividades comprendidas en el IRIC). Por ello:

Los servicios de agricultura prestados con maquinaria y personal propios —o subcontratados— están gravados por el IVA, salvo que se encuadren en alguna de las exoneraciones del literal D) del artículo 20, Título 10 del T.O. 1996.

Es decir, aunque la renta generada por estos servicios no tribute IRA ni IRIC (por la opción al IMEBA), el IVA aplica de todas formas porque la actividad es de naturaleza comercial/industrial desde la perspectiva de ese impuesto.

¿Y los fletes?

La DGI fue especialmente clara en este punto: los fletes que se realicen en el marco de esta actividad tienen un tratamiento diferente al de los servicios agrícolas:

• Los fletes están gravados por el IVA.
• Los resultados de los fletes tributan IRIC (no quedan cubiertos por la opción al IMEBA ni por la exoneración del IRA).

Este es un punto crítico que puede pasarse por alto: transportar granos o insumos no es lo mismo —fiscalmente— que realizar las labores agrícolas.

Aspectos formales y de liquidación

La DGI también señaló que:

• Para la documentación de los servicios prestados son aplicables las normas generales sobre formalidades requeridas (comprobantes, facturas, etc.).
• Las disposiciones generales de liquidación del IVA aplican normalmente.
• Los pagos deben realizarse mensualmente en las fechas establecidas en el calendario de vencimientos de la DGI.

Resumen del tratamiento fiscal

• 🌾 Actividad agropecuaria propia: IMEBA (por opción). Sin IRA ni IRIC.
• 🚜 Servicios de agricultura (maquinaria propia o subcontratada): Sin IRA, sin IRIC → pero gravados por IVA.
• 🚛 Fletes: Gravados por IVA y los resultados tributan IRIC.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.534

EMPRESA AGROPECUARIA QUE PRESTA SERVICIOS DE AGRICULTURA - IMEBA - IRA - IRIC - IVA - SERVICIO PRESTADO CON MAQUINARIA Y PERSONAL PROPIO O SUBCONTRATADO - FLETES.

Se plantea el caso de una empresa agropecuaria que optó por tributar el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA), y que además de la referida actividad presta servicios de agricultura con su propia maquinaria y personal o subcontratando esos servicios con terceros.

Los servicios de referencia se hallan comprendidos en el Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA) por así disponerlo el artículo 2 del Decreto N° 599/988 de 21.09.988. En consecuencia, el resultado de esa actividad no está gravada por el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC) dada la exoneración del literal B) del artículo 31 Título 4 del T.O 1996, ni por el IRA al haberse optado por tributar el IMEBA de acuerdo al artículo 6 del Título 8 del citado T.O.

En cuanto al Impuesto al Valor Agregado (IVA), el artículo 6 del Título 10 del T.O. 1996 nomina como sujetos pasivos a quienes realicen actos gravados en el ejercicio de actividades comprendidas en el IRIC.

La prestación de los servicios de la consulta es actividad en la que se aplica capital y trabajo, por lo que está comprendida en el literal A) del artículo 2 Título 4 del T.O. 1996, y consecuentemente gravada por el IVA, a menos que se encuentre incluída en el literal D) del artículo 20 Título 10 del T.O. 1996.

En lo que se refiere a la documentación de los mencionados servicios son aplicables las normas generales sobre las formalidades requeridas.

Las disposiciones generales referentes a la liquidación del tributo son igualmente aplicables. Los pagos deberán ser realizados mensualmente en las fechas dispuestas en el calendario.

Los fletes que se efectúen estarán gravados por el IVA y los resultados por el IRIC.

La respuesta es acorde a la normativa anterior a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006.

09.01.008 - El Director General de Rentas.
BOLETÍN N° 416 - ENERO DE 2008