Donación de terreno de loteo: ¿IRAE o IRPF?

Cuando una persona física dona un terreno que proviene de un fraccionamiento de más de veinticinco lotes, surge una pregunta clave para el escribano interviniente: ¿qué impuesto aplica — IRAE o IRPF — y qué responsabilidades tiene como agente de retención? La DGI respondió esta consulta de forma no vinculante, y la respuesta depende de un factor determinante: quién realizó el fraccionamiento.

El dato clave: ¿quién fraccionó el terreno?

La normativa tributaria uruguaya trata de manera diferente las rentas derivadas de loteos según quién haya sido el sujeto que los realizó. Esto genera dos escenarios bien distintos, con consecuencias impositivas y responsabilidades profesionales completamente diferentes para el escribano actuante.

Escenario 1: el donante realizó el fraccionamiento → IRAE

Si fue el propio donante quien llevó adelante el fraccionamiento del inmueble del que deriva el terreno objeto de la donación, entonces la operación queda gravada por el IRAE (Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas).

Esto se fundamenta en el literal A) del artículo 4 del Título 4 del T.O. 1996, que considera como rentas asimiladas a empresariales la enajenación de inmuebles cuando deriva de loteos. La norma define como loteos aquellos fraccionamientos de los que resulte un número superior a veinticinco lotes.

¿El escribano es agente de retención del IRAE en este caso? No. El profesional interviniente no se constituye en agente de retención del IRAE porque no está expresamente designado como tal por la normativa. Sin embargo, tiene una responsabilidad importante: deberá verificar si se cumplen las condiciones del literal A) del artículo 4, estudiando el título antecedente y el plano de fraccionamiento correspondiente.

Escenario 2: el donante NO realizó el fraccionamiento → IRPF

Si el donante no fue quien realizó el fraccionamiento — es decir, el terreno llegó a sus manos ya fraccionado, por ejemplo mediante compra o herencia — entonces la operación queda gravada por IRPF (Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas).

En este caso, el escribano interviniente sí actúa como agente de retención del IRPF y debe calcular correctamente el monto a retener.

¿Cómo se calcula la renta gravada por IRPF en una donación?

Según el literal B) del artículo 17 del Título 7 del T.O. 1996, la renta se determina comparando:

• Valor en plaza del bien donado (valor de mercado al momento de la donación)
• Valor fiscal del bien, que equivale al costo de adquisición actualizado

La diferencia entre ambos valores constituye la renta gravada por IRPF.

Existe un caso especial: si el donante adquirió el terreno sin precio (por ejemplo, mediante herencia o una donación previa), no existe un costo de adquisición propiamente dicho. En ese caso, se aplican las normas del artículo 25 del Título 7 para determinar el valor fiscal del bien.

Responsabilidades del escribano: un resumen práctico

• ✅ Siempre debe estudiar el título antecedente y el plano de fraccionamiento para determinar quién realizó el loteo.
• ✅ Si el donante realizó el fraccionamiento → IRAE, no retiene pero debe dejar constancia del análisis realizado.
• ✅ Si el donante no realizó el fraccionamiento → IRPF, sí retiene y calcula la renta comparando valor en plaza con costo fiscal actualizado.
• ⚠️ Si el terreno fue adquirido sin precio, aplica las reglas especiales del artículo 25 para determinar el costo fiscal.

¿Por qué importa esta distinción?

El IRAE y el IRPF son impuestos con estructuras, alícuotas y mecánicas de retención completamente distintas. Encuadrar mal una operación puede derivar en omisiones tributarias, sanciones y responsabilidad profesional para el escribano actuante. Por eso, analizar correctamente el origen del fraccionamiento es un paso ineludible antes de escriturar.

Esta consulta pone en evidencia que las donaciones de inmuebles no son siempre operaciones simples desde el punto de vista fiscal, y que el historial del bien —quién lo fraccionó, cómo fue adquirido— tiene un peso determinante en su tratamiento tributario.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.784

DONACIÓN DE TERRENO DERIVADO DE LOTEO — IRAE — IRPF — AGENTE DE RETENCIÓN, CONSIDERACIONES.

Ante el otorgamiento de una escritura de donación en la cual el donante es una persona física, y el inmueble objeto del negocio es un terreno que deriva de un fraccionamiento con más de veinticinco lotes, se consulta por parte de una escribana en forma no vinculante, si el pretendido negocio tributa IRPF y como tal se constituye en agente de retención del impuesto. En caso afirmativo, cuál sería el método correcto para calcular el importe a retener.

Cabe precisar que la respuesta varía en función de quién realiza el fraccionamiento.

Si el mismo es realizado por el donante, la situación planteada encuadra en el aspecto material u objetivo del hecho generador del IRAE conforme a lo dispuesto por el literal A) del artículo 4 contenido en el Título 4 del T.O 1996. El mismo considera como rentas asimiladas a empresariales la enajenación de inmuebles siempre que deriven de loteos, entendiendo por loteos aquellos fraccionamientos de los que resulte un número superior a veinticinco lotes.

Por tanto, conforme a la normativa relacionada, el negocio en consulta se encuentra gravado por el IRAE. Por su parte, si bien el profesional interviniente no se constituye en agente de retención de tal impuesto al no encontrarse expresamente designado al efecto, no obstante, deberá constatar las condiciones establecidas en el literal A del artículo 4 mencionado, con el estudio del título antecedente y el plano de fraccionamiento correspondiente.

En cambio, si no se verificaran las condiciones antedichas, el negocio se encontrará gravado por IRPF, siendo el escribano agente de retención del tributo. La renta conforme lo dispuesto por el literal B) del artículo 17 del Título 7 del T.O. 1996, resultará de comparar el valor en plaza con el valor fiscal del bien donado. Este último estará constituido por el costo de adquisición actualizado, salvo que se haya adquirido sin precio, en cuyo caso se aplicarán las normas del artículo 25.

14.05.008 — El Director General de Rentas. BOLETÍN N° 420