Donación de derechos hereditarios: cómo aplican el IRPF y el ITP

Cuando alguien decide donar sus derechos hereditarios —es decir, ceder gratuitamente la parte que le corresponde en una sucesión— surgen preguntas concretas sobre qué impuestos aplican y cómo se calculan. Esta situación, que suele involucrar a escribanos públicos en el proceso de instrumentación, tiene un tratamiento específico tanto en el Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP) como en el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF).

La DGI se expidió sobre este tema en la Consulta N° 4.940, aclarando el criterio aplicable incluso en los casos en que no se conoce con precisión qué bienes integran la universalidad jurídica (la sucesión) sobre la que recae la donación.

¿Qué son los derechos hereditarios y por qué su donación genera dudas fiscales?

Los derechos hereditarios representan la parte alícuota que le corresponde a un heredero dentro de una sucesión, antes de que se realice la partición de los bienes. Al tratarse de una universalidad jurídica —y no de bienes individualizados—, su valoración plantea dificultades prácticas: muchas veces no se sabe exactamente qué activos integran el acervo hereditario ni cuál es su valor preciso al momento de la cesión.

Cuando esa cesión se hace a título gratuito (es decir, sin contraprestación económica), la complejidad aumenta: ¿cómo se determina la base imponible si no hay precio de venta?

ITP: el donante no paga, pero el donatario sí

El ITP grava, entre otros actos, las cesiones de derechos hereditarios (art. 1°, literal C, Título 19 del Texto Ordenado 1991). En términos generales, el impuesto recae sobre ambas partes de la operación. Sin embargo, existe una excepción importante:

En los actos jurídicos gratuitos, el único contribuyente es el beneficiario (el donatario), no quien realiza la donación.

Esto surge del artículo 3°, literal A) del Título 19, que excluye al cedente del lado pasivo en operaciones a título gratuito.

¿Cómo se calcula el monto imponible si no hay precio?

Aquí viene el punto más práctico: el artículo 4°, inciso b) del Título 19 establece que para la enajenación de derechos hereditarios, el monto imponible es el precio fijado por las partes, sin distinguir si la operación es onerosa o gratuita.

Por lo tanto, cuando la donación es a título gratuito:

• Las partes deben fijar un precio a los solos efectos del ITP, aunque no exista contraprestación real.
• La DGI tiene la facultad de impugnar ese precio si lo considera inadecuado.

Este criterio fue establecido previamente en la Consulta N° 3.185 y ratificado en esta oportunidad.

IRPF: ¿hay renta gravada en una donación?

A priori puede parecer extraño que una donación —donde quien cede no recibe nada a cambio— genere una renta gravada por IRPF. Sin embargo, la ley uruguaya es clara: el artículo 17 del Título 7 del Texto Ordenado 1996 incluye expresamente las cesiones de derechos hereditarios en el hecho generador del impuesto, independientemente de si la cesión es onerosa o gratuita.

¿Cómo se determina la renta computable?

La renta se calcula comparando dos valores:

• Valor en plaza de los derechos hereditarios donados.
• Valor fiscal de esos mismos derechos.

Solo existe renta gravada si el valor en plaza es mayor al valor fiscal (art. 17, literal B, Título 7).

El valor fiscal se determina actualizando el valor de adquisición con el incremento de la Unidad Indexada (UI). Si los derechos fueron adquiridos sin precio (como ocurre típicamente en una herencia), se aplican las normas del artículo 25 del mismo Título.

El caso especial de la universalidad jurídica

Cuando se cede una parte de una sucesión —y no bienes individualizados— aplican las normas de rentas en especie. Según el literal e) del artículo 73 del Decreto N° 150/007, el valor fiscal en estos casos se determina tomando el valor corriente en plaza.

La consecuencia lógica es que, al coincidir el valor en plaza con el valor fiscal, la diferencia entre ambos es cero. Por lo tanto:

No existe renta computable en la donación de derechos hereditarios cuando se trata de una universalidad jurídica, ya que el valor fiscal equivale al valor de plaza.

Resumen práctico para escribanos y herederos

• ✅ ITP: La donación de derechos hereditarios está gravada. Solo paga el donatario (quien recibe). Las partes deben fijar un precio a efectos del impuesto.
• ✅ IRPF: La operación está dentro del hecho generador, pero en la práctica no genera renta computable cuando se ceden derechos sobre una universalidad jurídica, porque el valor fiscal coincide con el valor en plaza.
• ⚠️ Importante: Aunque no haya IRPF a pagar, la operación debe ser analizada e instrumentada correctamente, ya que el ITP sí genera obligación para el donatario.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.940

DONACIÓN DE DERECHOS HEREDITARIOS – IRPF – ITP – TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Una escribana pública que interviene en una donación de derechos hereditarios, consulta sobre la forma de determinar el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) y el Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP), dejando constancia que desconoce qué bienes integrarían la universalidad jurídica (sucesión) sobre la cual recae la donación.

Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales

En relación al ITP, esta Administración ya se expidió ante un caso similar, en Consulta N° 3.185 (Bol. 245), en los siguientes términos:

"El Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales grava, entre otros actos, las cesiones de derechos hereditarios (artículo 1° literal C) del Título 19 del Texto Ordenado 1991).

El artículo 3°, literal A), del mismo Título, establece que el impuesto grava a ambas partes contratantes con excepción, entre otros, de los actos jurídicos gratuitos, en los cuales el contribuyente es el beneficiario.

Por consiguiente, no cabe duda de que las cesiones de derechos hereditarios a título gratuito están gravadas por el Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales.

En cuanto al monto imponible, el artículo 4°, inciso b) establece expresamente que para la enajenación de derechos hereditarios y cesión de derechos posesorios, el monto imponible es el precio fijado por las partes sin distinguir si la enajenación es a título gratuito u oneroso. En consecuencia, en el caso de operaciones a título gratuito, las partes deberán fijar un precio a los solos efectos del Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales, teniendo esta Dirección General Impositiva la facultad de impugnarlo."

Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas

El negocio en consulta se encuentra alcanzado por el impuesto referido. El artículo 17 del Título 7 del Texto Ordenado 1996 incluye en el hecho generador a las cesiones de derechos hereditarios.

La renta computable se determinará comparando el valor en plaza de los derechos hereditarios objeto de donación, con el valor fiscal de los mismos, siempre que aquél fuera mayor a éste, de acuerdo a lo establecido por el literal B) del artículo citado.

El valor fiscal, tal como lo dispone el inciso segundo del artículo 20, surgirá de aplicar al valor de adquisición el incremento del valor de la unidad indexada. En caso de adquisiciones sin precio, se aplicarán las normas del artículo 25.

Al tratarse de un conjunto de bienes que integran una universalidad jurídica, el valor fiscal se determinará aplicando las normas de rentas en especie que, conforme lo dispuesto por el literal e) del artículo 73 del Decreto N° 150/007 de 26.04.007, estará constituido por el valor corriente en plaza.

Al coincidir el valor en plaza con el valor fiscal, no existirá renta computable.

07.08.008 – El Director General de Rentas.

BOLETÍN N° 423