Dividendos girados al exterior por S.A. uruguayas: cuándo aplica el IRIC

Cuando una sociedad anónima (S.A.) uruguaya distribuye dividendos a accionistas domiciliados en el exterior, surge una pregunta que parece simple pero esconde matices importantes: ¿corresponde retener el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC)? La respuesta depende de una doble condición que la DGI ha interpretado de forma precisa, y que toda empresa en esta situación debe conocer bien.

La regla general: la doble condición del IRIC

El artículo 2, literal D) del Título 4 del Texto Ordenado 1991 establece que los dividendos o utilidades acreditados o pagados por sujetos pasivos del IRIC a personas físicas o jurídicas domiciliadas en el exterior estarán gravados únicamente si se cumplen, en forma acumulativa, dos condiciones:

• Que los dividendos estén gravados en el país del domicilio del titular (el accionista extranjero).
• Que exista un crédito fiscal en ese país por el impuesto abonado en Uruguay.

Si falla cualquiera de las dos condiciones, no corresponde la retención del IRIC en Uruguay. Ambas deben cumplirse simultáneamente.

El caso concreto: dividendos parcialmente exonerados en el exterior

La consulta analiza una situación frecuente en estructuras de inversión internacionales: una S.A. uruguaya gira dividendos a accionistas en el exterior, pero según la normativa fiscal del país extranjero, solo el 5% de esos dividendos está gravado allí, mientras que el 95% restante está exonerado.

Además, sobre ese 5% gravado, el país del accionista otorga un crédito fiscal por el impuesto pagado en Uruguay.

El consultante planteó dos preguntas bien diferenciadas:

1. ¿Corresponde exonerar la retención del IRIC sobre el 95% no gravado en el exterior?
2. ¿Corresponde también exonerar la retención sobre el 5% gravado en el exterior, considerando que ese gravamen no busca realmente someter el ingreso a imposición, sino asignar fictiamente un porcentaje de gastos?

Lo que dijo la DGI: dos respuestas, dos criterios distintos

Sobre el 95% no gravado en el exterior: exonerado en Uruguay ✔️

La Comisión de Consultas comparte la opinión del consultante. Si una parte de los dividendos no está gravada en el país del accionista, no se cumple la primera condición de la doble exigencia legal, y por lo tanto no corresponde practicar retención del IRIC en Uruguay sobre ese porcentaje.

"En el caso en consulta, en que una parte de los dividendos no se halla gravada en el país extranjero, no corresponde que —sobre ese porcentaje— se practique retención en nuestro país."

— DGI, reiterando el criterio de la Consulta N° 3.594

Sobre el 5% gravado con crédito fiscal: sí corresponde retener en Uruguay ✖️

Aquí la DGI no comparte la posición del consultante. El argumento del contribuyente era que, si el país extranjero grava ese 5% no para sujetar realmente el ingreso a imposición, sino con el objetivo técnico de asignar un porcentaje ficto de gastos, entonces en sustancia no existe un verdadero gravamen sobre los dividendos.

La DGI rechaza este razonamiento con una postura clara: la motivación o finalidad de la norma extranjera es irrelevante. Lo que importa es si, en los hechos, se cumplen las dos condiciones establecidas por la ley uruguaya. Y en este caso:

• Los dividendos están gravados en el país del accionista (aunque sea con un propósito técnico-fiscal específico).
• Existe un crédito fiscal en ese país por el impuesto pagado en Uruguay.

Ambas condiciones se cumplen. Por lo tanto, la S.A. uruguaya debe retener el IRIC sobre ese 5%.

"El cometido de esta Comisión es el de resolver la aplicación de las normas a los casos particulares [...] pero no puede transgredir dichas disposiciones en función del objetivo perseguido en las normas de otros países."

— DGI, Consulta N° 4.546

Implicancias prácticas para las empresas uruguayas

Esta resolución tiene consecuencias concretas para las S.A. uruguayas con accionistas en el exterior:

• Hay que analizar caso por caso el tratamiento fiscal que cada país aplica a los dividendos recibidos desde Uruguay, y si otorga crédito fiscal por el impuesto uruguayo.
• La exoneración en el exterior debe ser total para que el dividendo quede exonerado también en Uruguay. Si hay gravamen parcial con crédito fiscal, corresponde retener sobre esa porción.
• No basta con el propósito económico o técnico de la norma extranjera. La DGI aplica un análisis formal: ¿está gravado? ¿hay crédito fiscal? Si ambas respuestas son sí, hay que retener.
• La empresa uruguaya es agente de retención y es responsable de practicar correctamente la retención, incluso cuando el accionista esté en el exterior.

Un criterio que ya tenía antecedentes

Esta consulta no es la primera vez que la DGI se pronuncia sobre este mecanismo. El criterio sobre la doble condición (gravamen + crédito fiscal) ya estaba consolidado desde la Consulta N° 3.594 (Boletín 279), que la DGI transcribió en su respuesta para dejar claro que la posición institucional es consistente.

Lo que agrega la Consulta N° 4.546 es precisamente la aclaración sobre el tratamiento de dividendos parcialmente gravados en el exterior, y el rechazo a argumentos basados en la finalidad de las normas extranjeras.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.546

DIVIDENDOS GIRADOS POR S.A. LOCAL A SUS ACCIONISTAS EN EL EXTERIOR — IRIC INSTANTÁNEO — RETENCIÓN — PROPORCIÓN DE DIVIDENDOS NO GRAVADOS EN EL EXTERIOR.

Se consulta acerca del alcance de la exoneración que respecto del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC) rige en nuestro país sobre el giro de dividendos efectuado por una sociedad anónima local a sus accionistas localizados en el exterior.

Más concretamente, se consulta:

• a) si corresponde exonerar en nuestro país la retención del IRIC sobre la cuota parte del total de los dividendos (95%) que según normas fiscales del país extranjero no está gravada;
• b) respecto de los dividendos gravados en el país del accionista (5%), cuando éste otorga un crédito fiscal, si es correcto concluir que no corresponde aplicar retenciones sobre dichos dividendos, dado que el motivo por el cual resultan gravados en el exterior no está asociado a la idea de gravar dicha renta, sino de asignarle fiscalmente un porcentaje de los costos.

Adelanta opiniones: por la parte de los dividendos no gravados en el país extranjero, no corresponde la retención del IRIC en nuestro país; en cuanto a la porción del dividendo gravada en el país del accionista, con derecho a crédito fiscal, tampoco corresponde retención, porque en realidad, no está relacionado con el objeto de sujetar a impuestos dicho ingreso sino de asignarle un porcentaje de los costos a los dividendos percibidos desde el Uruguay.

Esta Comisión de Consultas comparte la primera de las opiniones del consultante.

Se transcribe la respuesta dada en la Consulta N° 3.594 (Bol. 279) por ser su contenido de carácter similar:

"Del artículo 2, literal D) del Título 4 del Texto Ordenado 1991, surge que los dividendos o utilidades acreditados o pagados por los sujetos pasivos del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio a personas físicas o jurídicas domiciliadas en el exterior, estarán gravados si —acumulativamente— se cumple la doble condición de que estén gravados en el país del domicilio del titular y exista crédito fiscal en el mismo por impuesto abonado en la República.

En el caso en consulta, en que una parte de los dividendos no se halla gravada en el país extranjero, no corresponde que —sobre ese porcentaje— se practique retención en nuestro país."

Por el contrario, esta Comisión de Consultas no comparte la segunda conclusión del consultante.

La condición para que los dividendos estén gravados en nuestro país es que los mismos estén gravados en el país del domicilio del accionista y exista crédito fiscal en el mismo por el impuesto abonado en el Uruguay.

El hecho de que el país del accionista los grave con el objeto de establecer en forma ficta un porcentaje de los gastos asociados al ingreso no gravado que la empresa está obteniendo por su inversión en el capital de una empresa del exterior, no invalida lo dicho anteriormente.

El cometido de esta Comisión es el de resolver la aplicación de las normas a los casos particulares que se le plantean teniendo presente las normas legales, reglamentarias y resoluciones aplicables, pero no puede transgredir dichas disposiciones en función del objetivo perseguido en las normas de otros países.

En consecuencia, se dan los presupuestos para que se aplique el gravamen, que deberá ser retenido por la sociedad anónima uruguaya.

24.02.006. — El Director General de Rentas, acorde. Bol. 393