Diferencias de cambio y aportes para cubrir pérdidas: ¿hay que pagar IRIC?

Imaginá una sociedad anónima que, en un ejercicio determinado, prácticamente no opera: sus únicos "ingresos" son ganancias por diferencias de cambio y un aporte que hace un accionista para cubrir las pérdidas acumuladas. ¿Está obligada a pagar IRIC? ¿Debe realizar anticipos de ese impuesto?

Esta situación, que puede parecer excepcional, es más común de lo que parece en empresas en etapa de reestructura o con poca actividad. La DGI analizó el caso en profundidad y dejó criterios muy claros que, si bien corresponden a la normativa previa a la Ley N° 18.083 (2006), son útiles para entender la lógica del sistema tributario uruguayo.

El punto de partida: ¿qué se considera "ingreso" a los efectos del IRIC?

Antes de determinar si una empresa debe pagar IRIC, hay que saber si siquiera está comprendida en el impuesto. El literal E) del artículo 33 del Título 4 del T.O. 1996 establece una exoneración para aquellas empresas cuyos ingresos no superen determinados topes.

Ahora bien, ¿qué se computa como "ingreso" para ese tope? El artículo 110 del Decreto N° 840/988 es claro al respecto: deben considerarse:

• Las ventas brutas
• El valor de los bienes adjudicados
• Las ganancias por diferencias de cambio

En el caso analizado, la sociedad no tiene ventas ni bienes adjudicados. Por lo tanto, solo se computan las diferencias de cambio para determinar si supera o no el tope de la exoneración.

Nótese que los aportes del accionista para cubrir pérdidas no aparecen en esa lista. Esto es relevante, y lo veremos más adelante.

Dos escenarios posibles según el monto de las diferencias de cambio

Una vez identificado qué se computa como ingreso, se abren dos caminos:

Escenario A: las diferencias de cambio no superan el tope del literal E)

Si el monto de las ganancias cambiarias es inferior al límite fijado para la exoneración, la empresa no tributa IRIC y, por tanto, tampoco realiza anticipos de ese impuesto. Sin embargo, sí deberá abonar el tributo del inciso 1° del artículo 61 del Título 4 (el llamado "impuesto mínimo" para empresas exoneradas del IRIC).

Escenario B: las diferencias de cambio superan el tope, o la empresa optó por no acogerse a la exoneración

En este caso, la empresa debe liquidar el IRIC con normalidad y realizar los anticipos correspondientes, en la parte que exceda el impuesto del inciso 3° del artículo 61.

El tratamiento especial de los aportes para cubrir pérdidas

Este es quizás el punto más interesante del análisis. ¿Cómo se tratan los aportes que hace un accionista para cubrir pérdidas de la sociedad?

El Decreto N° 221/995 establece que el impuesto del inciso 3° del artículo 61 se debe desde la obtención de rentas gravadas, excluyendo expresamente las rentas puras de capital o del trabajo.

Las diferencias de cambio probablemente deriven del uso de capital (por lo que podrían quedar fuera de este impuesto mínimo). Pero los aportes para cubrir pérdidas son una categoría distinta: no provienen del capital ni del trabajo, sino que implican un aumento de patrimonio.

Por eso, los aportes para cubrir pérdidas no quedan incluidos en la excepción del decreto y, en consecuencia, la sociedad sí deberá tributar el impuesto del inciso 3° del artículo 61 por esa renta.

Resumen del criterio DGI

• Diferencias de cambio: se computan para el tope del literal E) del art. 33. Si no superan el límite, la empresa está exonerada del IRIC pero paga el tributo mínimo del art. 61 inc. 1°. Si lo superan, tributa IRIC y anticipa normalmente.
• Aportes para cubrir pérdidas: no se computan para el tope del literal E), pero sí constituyen renta gravada que activa el impuesto del art. 61 inciso 3°, al no ser renta pura de capital ni de trabajo.
• Anticipos de IRIC: solo corresponden si la empresa efectivamente tributa IRIC (escenario B). No existe el concepto de "anticipo mínimo de IRIC" como tal.

Una aclaración importante sobre vigencia

Este criterio fue emitido el 29 de abril de 2008 y refiere expresamente a la normativa anterior a la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006, que introdujo el IRAE en sustitución del IRIC. Si bien el análisis conceptual sobre la naturaleza de los aportes para cubrir pérdidas sigue siendo valioso como referencia, la normativa aplicable hoy es la del IRAE y su reglamentación vigente.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.478

DIFERENCIAS DE CAMBIO – APORTES PARA CUBRIR PÉRDIDAS – IRIC – ANTICIPOS – TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se plantea el caso de una sociedad anónima que solamente tiene ingresos por diferencias de cambio y por el aporte que hace un accionista para cubrir sus pérdidas. No se informa del monto de tales ingresos ni si los gastos de la sociedad son deducibles para liquidar el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC).

Se consulta si la sociedad debe realizar el pago de "anticipos mínimos de IRIC" al siguiente ejercicio.

Dado que no existe el concepto que maneja el consultante, podría referirse al anticipo del mencionado tributo, al impuesto del inciso primero del artículo 61 del Título 4 del Texto Ordenado 1996, o al del inciso tercero de la citada norma. Se tratará de contemplar todas las posibilidades.

En primer término, debe establecerse si la sociedad está comprendida en la exoneración del literal E) del artículo 33 del Título 4 del T.O. 1996, que establece que no tributan los comprendidos en el impuesto cuyos ingresos no superan determinados topes.

El artículo 110 del Decreto N° 840/988 de 22.12.988 dispone que deben considerarse ingresos, a los efectos de la aplicación del literal E), las ventas brutas, el valor de los bienes adjudicados y las ganancias por diferencias de cambio.

En el caso tratado solamente deberá considerarse el monto de las diferencias de cambio.

En el caso que ese monto fuera inferior al tope fijado para quedar comprendido en el literal E) referido, la empresa no deberá tributar el IRIC, y obviamente no realizar anticipos de ese impuesto, debiendo abonar el tributo del inciso 1° del artículo 61.

Si el citado monto supera el referido tope, o si la sociedad hubiera optado por no quedar comprendida en el literal E), debería liquidar el IRIC y realizar los pagos de los anticipos de ese gravamen la parte que excediera al impuesto del inciso 3° del artículo 61.

En cuanto a este último tributo, el Decreto N° 221/995 de 16.06.995 establece que se debe desde la obtención de rentas gravadas, de las que se excluyen las rentas puras de capital o del trabajo.

Dado que no se aportan antecedentes sobre la empresa de la consulta, no puede asegurarse que las diferencias de cambio deriven del uso de capital, que parece lo más probable. En cambio, los aportes para cubrir pérdidas no se producen por el uso de capital ni por la aplicación de trabajo; es una renta por implicar un aumento de patrimonio.

En consecuencia, no queda incluida en la excepción del decreto citado y deberá tributar el impuesto del referido inciso tercero.

La respuesta es acorde a la normativa anterior a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006.

29.04.2008 – El Director General de Rentas.