Derechos de superficie para parques eólicos: tratamiento en IRPF

¿Qué sucede cuando cedés tu campo para un parque eólico?

Los proyectos de energía renovable están en auge en Uruguay, y muchos propietarios rurales reciben propuestas para instalar parques eólicos en sus predios. Sin embargo, el tratamiento tributario de estos contratos genera confusión, especialmente porque no se trata de simples arrendamientos sino de constitución de derechos de superficie.

La DGI ha sido clara al respecto: estos contratos no califican como rendimientos de capital inmobiliario, sino como incrementos patrimoniales gravados por IRPF, lo que cambia completamente el panorama fiscal.

La diferencia clave: derecho de superficie vs. arrendamiento

Muchos contribuyentes y empresas trataban estos contratos como arrendamientos rurales, aplicando retenciones del 10,5% sobre los pagos. Sin embargo, la DGI estableció que cuando se otorga el derecho a construir, instalar y explotar un parque eólico sobre un predio por 30 años, estamos ante una constitución de derecho de superficie.

Esta calificación jurídica es fundamental porque:

• No corresponde aplicar retenciones durante la vigencia del contrato
• La renta se grava como incremento patrimonial
• El impuesto se determina al momento de la constitución del derecho
• Se aplica el régimen especial de incrementos patrimoniales

Cómo determinar el impuesto correctamente

Base imponible y momento de determinación

El desafío principal surge porque al momento de firmar el contrato aún no se conoce:

• La superficie exacta afectada
• La cantidad definitiva de aerogeneradores
• El precio final determinado

La DGI resolvió que la obligación tributaria nace una vez que se dispone de un precio determinado, lo cual ocurre cuando se define la cantidad de aerogeneradores a instalar.

Cálculo del impuesto

Una vez determinado el precio:

Renta computable: 20% del precio total del contrato
Tasa aplicable: 12%
Cotización UI: Vigente al último día del mes anterior a la firma del contrato

Tratamiento de las retenciones ya efectuadas

Si ya se efectuaron retenciones bajo el concepto erróneo de rendimientos inmobiliarios, estas retenciones se pueden computar como pago a cuenta del IRPF correspondiente al incremento patrimonial, previa realización de los trámites administrativos correspondientes.

Esto significa que las retenciones no se pierden, sino que se reasignan al tratamiento correcto.

El problema del plazo incierto

Cuando el contrato establece un plazo de 30 años con opción de rescisión a los 20 años, surge la duda sobre qué plazo considerar para el cálculo.

La DGI determinó:

• El impuesto se calcula inicialmente sobre la base de 30 años de plazo
• Si el superficiario rescinde después de 20 años, se puede reliquidar el impuesto
• El contribuyente puede solicitar el crédito correspondiente por la diferencia
• El plazo de caducidad del crédito se cuenta desde la rescisión efectiva del contrato

Declaraciones juradas y obligaciones formales

El contribuyente debe presentar:

• Declaración jurada de incrementos patrimoniales correspondiente al ejercicio de suscripción del contrato
• La presentación se hace una vez determinado el precio de la operación
• Se debe informar la renta computable (20% del precio) y aplicar la tasa del 12%

Multas y recargos: ¿se pueden evitar?

La DGI fue categórica: no existe disposición normativa que libere del pago de multas y recargos, aún cuando las partes actuaron de buena fe creyendo que se trataba de arrendamientos.

Esta posición refuerza la importancia de consultar el tratamiento tributario antes de estructurar operaciones complejas como estas.

Recomendaciones prácticas

Si estás involucrado en un contrato de parque eólico:

1. Revisá el tratamiento aplicado: Verificá si se aplicaron retenciones como rendimientos inmobiliarios
2. Determiná el precio definitivo: Una vez conocida la cantidad de aerogeneradores, calculá la renta computable
3. Presentá la declaración jurada: No olvides declarar el incremento patrimonial en el ejercicio correspondiente
4. Computá las retenciones: Las retenciones ya efectuadas se pueden usar como pago a cuenta
5. Considerá la reliquidación: Si el contrato se rescinde antes de los 30 años, podés solicitar el ajuste correspondiente

Texto completo de la consulta

CONSULTA TRIBUTARIA 6545
PARQUE EÓLICO - CONSTITUCIÓN DE DERECHO DE SUPERFICIE - IRPF - RENTA COMPUTABLE, PLAZO, DECLARACIONES JURADAS, RETENCIONES - TRATAMIENTO TRIBUTARIO

Una persona física residente consulta el tratamiento tributario a aplicar a un contrato de arrendamiento para la construcción, instalación y explotación de un parque de generación de energía eléctrica de origen eólico, sobre determinado padrón rural. El plazo del contrato es de 30 años, con la opción para el arrendatario a rescindirlo a partir del cumplimiento de los 20 años del plazo. El precio del contrato es en Unidades Indexadas (UI) por año y por cada aerogenerador instalado, y debe ser abonado al inicio de la construcción del parque eólico (lo que ocurrió, según se relata, el 29 de junio de 2015).

En el año 2016 la arrendataria original cedió el contrato a favor de una Sociedad Anónima local.

Por su parte, el arrendatario original y luego la S.A. cesionaria, retuvieron el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) aplicando el 10,5% en el entendido que se trataba de rendimientos de capital inmobiliarios.

Recientemente la S.A. cesionaria comunicó a la consultante, que había sido notificada por la DGI, en cuanto a que este tipo de contratos debían tratarse a efectos fiscales como una constitución de derechos de superficie, por lo que no corresponde efectuar la retención del IRPF.

En definitiva, y partiendo del tratamiento de los negocios celebrados como constitución de derechos de superficie y no de arrendamientos, plantea las siguientes consultas:

a) ¿Sobre qué importe se debe determinar el impuesto? Al momento de suscribir el contrato no se había determinado la superficie afectada ni la cantidad de aerogeneradores a instalar en el predio.

b) Si es correcto considerar la fecha de inicio de la construcción del aerogenerador como la fecha para determinación el impuesto y cuál debería ser la cotización de la UI a considerar.

c) El plazo del contrato de arrendamiento es de 30 años con opción por parte del arrendatario a rescindirlo a partir de los 20 años. En este caso ¿por qué plazo correspondería calcular el impuesto (20 o 30 años)?

d) En el caso de que se considere un incremento patrimonial ¿cómo corresponde proceder con las retenciones efectuadas por los arrendatarios? ¿Que declaraciones juradas debe presentar?

e) Finalmente, la consultante solicita que se lo exonere de las multas y recargos en atención a su buena fe y a la circunstancia de que las partes involucradas consideraban al contrato celebrado como de arrendamiento realizando las retenciones supuestamente correspondientes.

Respuesta de la DGI:

Esta Comisión de Consultas ya se ha expedido con anterioridad en situaciones similares señalando que la renta derivada de estos contratos debe ser tratada como incrementos patrimoniales en el IRPF. Al respecto podemos mencionar como antecedentes a las Consultas N° 5.825 de fecha 03.12.014 (Bol. N° 499) y N° 6.275 de fecha 13.12.019 (Bol. N° 559).

Asimismo, en Consultas N° 6478 de fecha 28.10.022 y N° 6479 de fecha 28.10.022 se respondieron a iguales cuestionamientos que los realizados en la presente consulta, por lo que corresponde remitirse a las mismas.

"De acuerdo al inciso primero del artículo 19° del Título 7 T.O. 1996, y el artículo 25 del Decreto N° 148/007 de 26.04.007, las rentas se imputarán en el momento en que se produzca el hecho gravado, es decir a la fecha de la transmisión patrimonial. En consecuencia, para el cómputo de las rentas por incrementos patrimoniales, es de aplicación el principio de lo devengado. Ello significa que las rentas se computan en el momento en que se devengan y no en el momento que se perciben.

El contribuyente deberá computar la renta íntegra en el ejercicio que opere la constitución del derecho de superficie, es decir en ocasión de suscribir el contrato. No obstante, dado que no existe precio cierto debido a que el mismo está definido en función de la cantidad de aerogeneradores a instalar, a la fecha del contrato existe una ausencia de la cuantía que imposibilita la determinación de la renta computable.

Por lo tanto, la obligación de denunciar el hecho generador del impuesto en el ejercicio de la suscripción del contrato, nace una vez que se disponga de un precio determinado, lo cual se verifica una vez definida la cantidad de aerogeneradores a instalar en el predio, sobre la base de los 30 años de plazo.

La cotización de la UI a considerar será la vigente al último día del mes anterior a la suscripción del contrato de acuerdo a lo previsto en el numeral 6°) de la Resolución DGI N° 662/007 de 29.06.2007.

La renta computable será el 20% del precio determinado conforme lo visto anteriormente, aplicando la tasa del 12 % para el cálculo del impuesto (artículo 22° Título 7 .T.O. 1996 y artículo 29 del Decreto N° 148/007). Se deberá presentar la declaración jurada correspondiente a los incrementos patrimoniales en el ejercicio de suscripción del contrato una vez determinado el precio de la operación.

En el caso de que el superficiario optara por rescindir el contrato luego de los 20 años de plazo mínimo, se vería afectada la determinación original del tributo. En tal caso, el contribuyente podría reliquidar el impuesto adecuando la renta computable al nuevo plazo y solicitar el crédito correspondiente.

En cuanto a las retenciones realizadas en concepto de rendimientos de capital inmobiliario, previo la realización de los trámites administrativos correspondientes, se computarán como pago del IRPF en base a la determinación de la renta gravada conforme se trata de un incremento patrimonial.

Finalmente, corresponde señalar que no existe disposición normativa que aplique en el presente caso y libere al contribuyente del pago de las correspondientes multas y recargos".

19.12.022 - La Directora General de Rentas