Derecho de superficie vs arrendamiento en parques eólicos: criterio DGI

Introducción

Los contratos para instalación de infraestructura de parques eólicos en predios rurales pueden generar importantes consecuencias tributarias según su calificación jurídica. La DGI ha establecido un criterio claro sobre cuándo un aparente "arrendamiento" debe tratarse como un derecho real de superficie, lo que modifica sustancialmente el tratamiento en el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

El problema de la calificación jurídica

En el caso analizado, una empresa consultó sobre contratos celebrados con personas físicas residentes para el arrendamiento de espacios necesarios para la instalación de torres meteorológicas de un parque eólico. Los contratos tenían las siguientes características:

• Plazo de 20 años
• Precio anual fijo pagado por anticipado
• Instalación de infraestructura permanente (torres meteorológicas)
• Celebrados sobre predios rurales

La empresa sostenía que se trataba de simples contratos de arrendamiento, por lo que las rentas obtenidas por los propietarios deberían gravarse como rendimientos de capital inmobiliario en el IRPF.

Criterio de la DGI: prevalece la sustancia sobre la forma

La Dirección General Impositiva aplicó el principio de primacía de la realidad económica, recalificando estos contratos como constitutivos de derechos reales de superficie. Esta decisión se basa en:

El hecho de que el superficiario adquiere la propiedad de la obra instalada, impidiendo los efectos de la accesión, configura un derecho real de superficie según el artículo 36° de la Ley N° 18.308.

Marco legal del derecho de superficie

El artículo 36° de la Ley de Ordenamiento Territorial define el derecho de superficie como un "derecho real limitado sobre un inmueble ajeno que atribuye temporalmente parte o la totalidad de la propiedad". Características relevantes:

• Debe formalizarse mediante escritura pública registrada
• Puede ser gratuito u oneroso
• El superficiario tiene derechos similares al propietario
• Al extinguirse, el propietario recupera el pleno dominio

Implicancias tributarias de la recalificación

La calificación como derecho de superficie genera consecuencias tributarias diferentes:

Para el cedente (propietario del predio)

En lugar de tratarse como rendimientos de capital inmobiliario, las rentas se consideran incrementos patrimoniales según el literal A) del artículo 17° del Título 7 del Texto Ordenado 1996, al constituir "transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que importe título hábil para transmitir el dominio y sus desmembramientos".

Diferencias en el tratamiento

• Rendimientos de capital inmobiliario: Gravamen del 12% sobre la renta neta
• Incrementos patrimoniales: Pueden aplicar exoneraciones y tratamientos específicos según corresponda

Factores clave para la calificación

La DGI considera especialmente relevantes estos elementos para determinar si existe un derecho de superficie:

• Instalación de obras permanentes en el terreno
• Plazo extenso del contrato
• Transferencia de derechos sobre las construcciones
• Imposibilidad práctica de separar la obra del terreno

Recomendaciones prácticas

Para evitar sorpresas tributarias, es recomendable:

• Evaluar la naturaleza real del negocio más allá de su denominación contractual
• Considerar el criterio DGI al estructurar contratos de energías renovables
• Consultar con asesores tributarios especializados antes de formalizar acuerdos
• Documentar adecuadamente la intención de las partes

Precedentes y consistencia

Este criterio es consistente con consultas anteriores de la DGI (N° 5.553, N° 5.825, N° 6.275), demostrando una posición firme de la administración tributaria en la materia. La recalificación no requiere que se cumplan las formalidades de escritura pública, ya que el artículo 14° inciso 3° del Código Tributario establece que la obligación tributaria nace independientemente de las formalidades legales.

Texto completo de la consulta

ARRENDAMIENTO DE ESPACIOS EN PREDIOS RURALES PARA INSTALACIÓN DE TORRE METEOROLÓGICA DE PARQUE EÓLICO - IRAE - IRPF - CONTRATO DE ARRENDAMIENTO O DE CONSTITUCIÓN DE DERECHO REAL DE SUPERFICIE - CONSIDERACIONES.

Se consulta por parte de un contribuyente del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), respecto al tratamiento tributario a aplicar a determinados contratos de arrendamiento de espacios necesarios y útiles para la instalación de una torre meteorológica de un parque eólico, sobre dos padrones rurales. El plazo de los mismos es de 20 años y el precio es una suma anual fija pagada por anticipado. Dichos contratos fueron celebrados entre personas físicas residentes y el consultante.

Se adelanta opinión en el sentido de que se trata de contratos de arrendamientos y no de derechos de superficie, cuyo tratamiento tributario se corresponde con el de los rendimientos de capital inmobiliario en el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) dado que los predios son propiedad de personas físicas residentes, descartando que los mismos sean considerados "derechos de superficie" y deban tratarse como incrementos patrimoniales en el mencionado impuesto.

El consultante sostiene que en la respuesta a las Consultas N° 5.553 de 24.05.013 (Bol. N° 480) y N° 5.825 de 03.12.014 (Bol. N° 499), la Oficina realiza una recalificación del contrato de arrendamiento pactado entre las partes, entendiendo que se trata de un contrato por el cual se constituye un derecho real de superficie. El consultante no comparte la recalificación efectuada por la Oficina, en tanto no se verifica una discordancia entre la finalidad práctica que las partes se proponen con el negocio y la figura jurídica seleccionada para viabilizar sus propósitos.

No se comparte la opinión del consultante. Esta Comisión de Consultas ya se ha expedido con anterioridad en situaciones similares.

A continuación, se transcribe parcialmente la respuesta dada en la Consulta N° 6.275 de 13.12.019:

"En efecto, la situación descrita en estas actuaciones, es similar a la contemplada en la citada Consulta N° 5825, correspondiendo entender que en la especie se constituyó un Derecho real de superficie.

El Derecho de superficie es un derecho real consagrado expresamente en el artículo 36° de la Ley N° 18.308, de 18 de junio de 2008, de Ordenamiento Territorial y Desarrollo Sostenible. El referido artículo, establece:

"(Derecho de superficie).- El propietario de un inmueble, privado o fiscal, podrá conceder a otro el derecho de superficie de su suelo, por un tiempo determinado, en forma gratuita u onerosa, mediante escritura pública registrada y subsiguiente tradición. El derecho de superficie es el derecho real limitado sobre un inmueble ajeno que atribuye temporalmente parte o la totalidad de la propiedad y comprende el derecho a utilizar el bien según las disposiciones generales de la legislación aplicable y dentro del marco de los instrumentos de ordenamiento territorial y conforme al contrato respectivo. El titular del derecho de superficie tendrá respecto al bien objeto del mismo iguales derechos y obligaciones que el propietario del inmueble respecto de éste.

Extinguido el derecho de superficie, el propietario recuperará el pleno dominio del inmueble, así como las accesiones y mejoras introducidas en éste, salvo estipulación contractual en contrario".

Ahora bien, sin perjuicio de que el negocio jurídico celebrado fuera denominado como arrendamiento, y de que no se cumpliera con la solemnidad de la escritura pública (circunstancia que no impide en definitiva el nacimiento de la obligación tributaria por virtud de lo dispuesto en el artículo 14° inciso 3° del Código Tributario), de lo pactado en los contratos respectivos puede entenderse constituido un derecho real de superficie, por el que el superficiario adquirirá la propiedad de la obra (impidiéndose los efectos de la accesión), enmarcándose así la renta obtenida por el mismo, en la definición prevista en el literal A) del artículo 17° del Título 7 del Texto Ordenado 1996, en cuanto establece que constituyen rentas gravadas:

"A) Las rentas correspondientes a transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que importe título hábil para trasmitir el dominio y sus desmembramientos, sobre bienes de cualquier naturaleza, y en general todos aquellos negocios por los cuales se le atribuya o confirme los referidos derechos a terceros, siempre que de tales derechos no se generen rentas que esta ley califique como rendimientos". (Subrayado propio)".

15.02.022 - La Directora General de Rentas, acorde.