Deducción de remuneraciones no gravadas por BPS en el IRIC: el criterio del 12,5%

Cuando una empresa liquida el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC), una de las preguntas recurrentes es cómo tratar aquellas remuneraciones que no están gravadas por el Banco de Previsión Social (BPS). ¿Se deducen en su totalidad? ¿En qué proporción? ¿Cambia la respuesta si la empresa es industrial y está exonerada de aportes patronales?

La DGI respondió estas preguntas con claridad en la Consulta N° 4.077, fijando un criterio uniforme que aplica a todos los contribuyentes del IRIC, sin distinción de sector.

El marco legal: ¿qué dice el artículo 130° de la Ley N° 16.713?

La Ley N° 16.713 de fecha 3 de setiembre de 1995 introdujo, en su artículo 130°, una regla específica para la deducción de remuneraciones no gravadas por el BPS en el cálculo del IRIC. Estas remuneraciones no se deducen en su totalidad, sino en una proporción vinculada al aporte patronal al BPS.

La lógica detrás de esta limitación es coherente con el principio general del IRIC: un gasto es plenamente admitido cuando genera una carga fiscal o previsional efectiva. Si la remuneración no genera aportes al BPS, la deducción queda acotada.

¿Cuál es la tasa de aporte patronal aplicable?

Con carácter general, el aporte patronal al BPS asciende al 12,5%. Sin embargo, surge una complicación a partir de la Ley N° 17.345 del 31 de mayo de 2001, que exoneró a las industrias de realizar aportes patronales al BPS.

Esto planteó la siguiente duda práctica:

• ¿Las empresas industriales, al estar exoneradas de aportes, deben usar 0% como su tasa de referencia?
• ¿O igualmente deben aplicar el 12,5% general para calcular la proporción de deducción?

El criterio de la DGI: el 12,5% aplica para todos

La DGI fue contundente: todos los contribuyentes del IRIC deben utilizar el porcentaje general del 12,5%, incluyendo las empresas industriales que se encuentran exoneradas de aportes patronales al BPS.

"Se considera que corresponde mantener el criterio sustentado en diversas oportunidades, en el sentido que todos los contribuyentes deben tomar el porcentaje general del 12,5%."

El fundamento de esta posición es evitar un resultado absurdo: si las industrias aplicaran 0% como tasa de referencia, eso significaría que no tendrían ninguna limitación en la deducción de sueldos como gastos admitidos, pese a no realizar ningún aporte a la previsión social. Esa interpretación rompería el equilibrio del sistema y beneficiaría injustificadamente a un sector.

¿Por qué importa este criterio en la práctica?

Este criterio tiene un impacto directo en la base imponible del IRIC de empresas industriales. Al aplicar el 12,5% ficticio como referencia, la proporción de deducción admitida de las remuneraciones no gravadas por BPS queda acotada de la misma forma que para cualquier otro contribuyente.

En términos prácticos, esto implica que:

• La exoneración de aportes patronales al BPS no amplía la deducción fiscal de remuneraciones no gravadas en el IRIC.
• La ventaja impositiva de la exoneración no se "traslada" al cálculo de gastos admitidos.
• El criterio es uniforme y predecible para todos los sectores, evitando tratamientos diferenciales no previstos expresamente por la ley.

Un principio interpretativo relevante: evitar el absurdo

Uno de los aspectos más interesantes de esta consulta es el razonamiento jurídico empleado por la DGI. La administración tributaria acude a un criterio de interpretación teleológica: cuando una interpretación literal lleva a un resultado absurdo o irrazonable (en este caso, que las industrias deduzcan sin límite y sin costo previsional), debe preferirse la interpretación que preserve la coherencia del sistema.

Este tipo de razonamiento es habitual en el derecho tributario uruguayo y está respaldado por las normas generales del Código Tributario sobre interpretación de la ley fiscal.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.077

REMUNERACIONES NO GRAVADAS POR EL BPS, ARTÍCULO 130° LEY N° 16.713 DE 03.09.995 — IRIC — GASTOS ADMITIDOS — PROPORCIÓN.

El artículo 130° de la Ley N° 16.713 de 03.09.995 estableció que las remuneraciones no gravadas por el Banco de Previsión Social eran deducibles como gastos admitidos para liquidar el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio en una determinada proporción, en la que se tiene en cuenta el aporte patronal al Banco de Previsión Social.

Dicho aporte asciende, con carácter general, al 12,5%, mientras para las industrias, por la Ley N° 17.345 del 31.05.001, se hallan exoneradas de aportes.

Se considera que corresponde mantener el criterio sustentado en diversas oportunidades, en el sentido que todos los contribuyentes deben tomar el porcentaje general del 12,5%.

El criterio contrario implicaría el absurdo de que las industrias no tendrían limitación alguna en la deducción de sueldos como gastos para liquidar el IRIC, sin costo alguno en concepto de aportes a la previsión social.

30.01.004. — El Director General de Rentas.
Bol. N° 368