Créditos incobrables en casas de cambio: descuento de cheques falsificados del exterior

Cuando una casa de cambio adquiere documentos emitidos en el exterior y luego descubre que son falsos o robados, surge una pregunta clave: ¿puede deducir esas pérdidas como créditos incobrables a efectos fiscales? La DGI se expidió sobre este tema en la Consulta N° 4.396, y la respuesta tiene matices importantes que vale la pena entender bien.

El escenario: cheques del exterior que resultaron ser falsos

Una Sociedad Anónima con actividad de "cambio" pagó, durante los meses de junio y julio de 2003, a portadores de cheques emitidos en Estados Unidos. La operativa fue la siguiente:

• Los portadores —descritos como personas uruguayas de muy escasos recursos— endosaron los cheques a la casa de cambio.
• La casa de cambio pagó el monto de los documentos, descontando intereses y gastos (es decir, realizó un descuento de documentos).
• Al intentar cobrarlos en el país de origen, resultaron ser falsificados o, en un caso, hurtados.

La empresa consultante quedó con una pérdida real y quiso saber si podía deducirla fiscalmente como crédito incobrable en ese mismo ejercicio.

Lo que pretendía deducir la empresa — y por qué la DGI no lo compartió

La consultante argumentó que la situación encuadraba en el literal h) de los decretos reglamentarios del IRIC, IRAE e IMEBA (según correspondiera), que habilita considerar incobrables créditos en "otras situaciones de análoga naturaleza" a juicio de la DGI.

Concretamente, sostuvo que la analogía debía trazarse con el literal f), que refiere al "pago con cheque librado por el deudor sin provisión suficiente de fondos", y que bastaba con realizar la denuncia penal y trabar embargo para declarar el crédito incobrable en el ejercicio en curso.

La Comisión de Consultas no compartió esta posición. La razón es conceptual: el literal f) presupone una relación contractual en la que la parte deudora paga con un cheque que luego rebota. Aquí, en cambio, no hay un deudor que emitió el cheque a la casa de cambio; hay una compra de documentos realizada por la propia empresa.

La distinción clave: "cambio" vs. "descuento de documentos"

Este es el punto más importante del pronunciamiento. La DGI distingue dos situaciones que, a primera vista, pueden parecer similares:

• Operación de cambio propiamente dicha: un cliente presenta un cheque al cobro y la casa de cambio actúa como intermediaria para hacerlo efectivo. El cheque es un instrumento de pago que le presentan.
• Descuento de documentos (compra de documentos): la casa de cambio adquiere el documento, pagando al portador un precio menor al valor nominal. Toma el título como activo propio y asume el riesgo de cobrarlo.

En el caso analizado, la casa de cambio compró los cheques extranjeros. Eso significa que asumió el riesgo comercial de la operación. Si el documento era falso o estaba robado, esa pérdida es consecuencia de una decisión de inversión propia, no de un incumplimiento de un deudor contractual.

¿Cuándo se pueden declarar incobrables, entonces?

La DGI admite que los créditos derivados de estas operaciones sí pueden declararse incobrables, pero aplicando el plazo previsto en el literal f) de las normas vigentes al momento de la consulta (Decreto N° 159/001):

• El crédito puede considerarse incobrable a los 18 meses contados desde el vencimiento de la obligación de pago del adeudo.
• No resulta procedente acelerarlo argumentando analogía con el inciso de cheque sin fondos ni exigiendo únicamente denuncia penal y embargo.

Es decir: la pérdida es deducible, pero en el momento que la normativa establece para créditos de esta naturaleza, no antes.

Implicancias prácticas para casas de cambio y financieras

Este criterio tiene consecuencias concretas para las empresas del sector financiero no bancario que operan con documentos de terceros:

• El riesgo de la operación de descuento es propio. Al comprar un documento —sea un cheque, una letra de cambio u otro título— la empresa asume el riesgo de que no sea legítimo o no se pueda cobrar.
• No alcanza con denunciar penalmente. Aunque la denuncia penal es un paso razonable y recomendable, no habilita por sí sola a declarar el crédito incobrable en forma anticipada.
• El plazo de 18 meses desde el vencimiento es el criterio aplicable. Las empresas deben planificar el impacto fiscal de estas pérdidas considerando ese horizonte temporal.
• Es fundamental distinguir el tipo de operación. Si la empresa actúa como mera intermediaria en el cobro de un cheque (sin adquirirlo), el tratamiento podría ser diferente. La calificación jurídica de la operación define el régimen fiscal.

Una nota sobre la normativa citada

La consultante había citado los Decretos N° 597/988, 600/988, 220/998 y 840/988 en la redacción dada por el Decreto N° 154/000. La DGI aclaró que ese decreto había sido derogado tácitamente por el Decreto N° 159/001 de 07/05/2001, que es el que corresponde aplicar. Este detalle es relevante porque muestra la importancia de verificar la vigencia de las normas reglamentarias al momento de plantearse una deducción.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.396

CRÉDITOS INCOBRABLES – S.A. CON ACTIVIDAD DE "CAMBIO" – DESCUENTO DE DOCUMENTOS EMITIDOS POR EXTRANJEROS EN EL EXTERIOR.

Una Sociedad Anónima que, del contexto de la nota surge que desarrolla la actividad de "cambio" consulta el tratamiento fiscal a aplicar en la siguiente situación: durante los meses de junio y julio de 2003 pagó a portadores de cheques emitidos en los Estados Unidos de América el monto de los mismos descontando intereses y gastos. Previamente, los portadores los habían endosado y afirma que se trata de personas uruguayas de muy escasos recursos económicos. Posteriormente, al intentar cobrarlos en el país de origen resultaron ser falsificados y, en un caso, se trataba de un cheque hurtado.

Adelanta opinión en el sentido de que es de aplicación el literal h) de los artículos 104 del Decreto N° 597/988 de 21/09/88, 17 del Decreto N° 600/988 de 21/9/88, 123 del Decreto N° 220/998 de 12/08/998, los incisos segundo y tercero del artículo 69 del Decreto N° 840/988 de 14/12/88; todos en la redacción dada por el artículo 1° del Decreto N° 154/000 de 24/05/000, el cual establece que: "Se consideran créditos incobrables los comprendidos en algunas de las siguientes situaciones:... h) Otras situaciones de análoga naturaleza que deberán ser justificados a juicio de la Dirección General Impositiva".

En este sentido, entiende que la situación de análoga naturaleza es la establecida por el literal f) de las mismas normas que es la siguiente: "f) Pago con cheque librado por el deudor sin provisión suficiente de fondos, cuando se haya realizado la correspondiente denuncia penal y se haya trabado embargo por tal adeudo."

Así, concluye que realizando la denuncia penal correspondiente y la traba de embargo por el adeudo, podría considerarlos créditos incobrables en el presente ejercicio en relación al pago de impuestos.

Cabe señalar que los textos normativos citados por el consultante, corresponden a la redacción dada a tales normas por el Decreto N° 154/000, que a su vez ha sido derogado tácitamente por los literales d), e) y f) del artículo 9° del Decreto N° 159/001 de 07/05/001.

Esta Comisión de Consultas no comparte la posición sustentada por la consultante. En efecto, el literal f) de las normas citadas refiere al pago realizado en un marco contractual en el cual la parte deudora abona con un "cheque", en tanto el otro co-contratante, la parte acreedora al intentar cobrarlo en el banco girado del exterior le es devuelto por falta de provisión suficiente de fondos.

Del caso expuesto, surge que el documento a que refiere no se trata de un "cheque" presentado al Cambio, según nuestra legislación, sino de una adquisición de documentos efectuada por el consultante. Esta Comisión concluye que al tratarse de descuento de documentos (compra de documentos), emitidos por extranjeros en el exterior, el adquirente (Cambio) tomó a su entero riesgo comercial dicha operación, por lo que podrá considerarlos como créditos incobrables a los dieciocho meses contados a partir del vencimiento de la obligación de pagar el adeudo, según dispone el literal f) de las normas citadas anteriormente.

28.05.004.- El Director General de Rentas, acorde. Bol. N° 372.