Créditos incobrables de organismos públicos: IVA, COFIS e IRIC

Cuando una empresa vende bienes o presta servicios al Estado y ese crédito termina siendo incobrable, surge una pregunta tributaria muy concreta: ¿se puede deducir algo? ¿En todos los impuestos o solo en algunos? La respuesta varía según el tributo, y la DGI se pronunció al respecto en esta consulta planteada por un ente estatal que actuaba como contribuyente.

¿Cuál era el problema?

Un ente estatal —que a su vez era sujeto pasivo del IRIC, IVA y COFIS— tenía créditos que resultaron incobrables, pero con una particularidad: los deudores eran personas de Derecho Público, es decir, otros organismos del Estado.

La consulta buscaba determinar si podía:

• Deducir esos créditos incobrables del IRIC (Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio).
• Descontar el IVA y el COFIS facturado correspondiente a esos créditos.
• Entender el impacto en el Impuesto al Patrimonio (PAT).

La regla especial para el IRIC: no hay deducción posible

El Decreto N° 302/992 regula específicamente a los Entes Autónomos y Servicios Descentralizados sujetos pasivos del IRIC. Su artículo 4°, inciso 3°, es contundente:

"Las deudas de las personas de Derecho Público no serán deducibles en ningún caso, aún cuando se opte por el régimen general."

La norma no deja margen de interpretación: cuando el deudor es un organismo público, el crédito incobrable no puede deducirse del IRIC. Y esto tiene una consecuencia adicional importante: afecta también la liquidación del Impuesto al Patrimonio, ya que ese crédito incobrable deberá igualmente computarse en el avalúo del patrimonio fiscal, sin poder excluirse.

¿Y el Decreto N° 159/001 no cambia esto?

El Decreto N° 159/001 —posterior al 302/992— establece qué créditos se consideran fiscalmente incobrables "a los efectos de los tributos recaudados por la DGI". A simple vista, podría pensarse que al ser más reciente, deroga o modifica lo dispuesto por el 302/992.

La DGI aclara este punto aplicando un principio clásico del derecho tributario:

La norma general posterior no deroga a la norma particular anterior.

El Decreto 302/992 es una regulación específica para los entes autónomos y servicios descentralizados sujetos al IRIC. El 159/001, en cambio, es una norma de alcance general. Por lo tanto, ambos conviven: el 302/992 sigue vigente para el IRIC de estos contribuyentes, y el 159/001 aplica en lo que respecta a IVA y COFIS.

Entonces, ¿qué pasa con el IVA y el COFIS?

Aquí el panorama cambia favorablemente para el contribuyente. El artículo 9° del Decreto N° 159/001 define qué créditos se consideran incobrables a efectos de los tributos recaudados por la DGI, y —punto clave— no distingue entre:

• Si el titular del crédito es o no un ente estatal.
• Si el deudor es o no un organismo público.

Aplicando el principio de que donde la ley no distingue, el intérprete no debe distinguir, la DGI concluye que el contribuyente sí puede descontar del IVA y del COFIS el monto facturado correspondiente a créditos incobrables, incluso cuando el deudor sea un organismo del Estado.

Resumen del tratamiento por impuesto

• IRIC: ❌ No se puede deducir el crédito incobrable cuando el deudor es una persona de Derecho Público. Norma aplicable: art. 4°, Decreto 302/992.
• Impuesto al Patrimonio: ❌ El crédito debe igualmente incluirse en el avalúo del patrimonio fiscal, sin posibilidad de excluirlo.
• IVA: ✅ Se puede descontar el IVA facturado correspondiente al crédito incobrable, sin importar que el deudor sea un organismo público. Norma aplicable: art. 9°, Decreto 159/001.
• COFIS: ✅ Mismo tratamiento que el IVA: se admite el descuento del COFIS facturado. Norma aplicable: art. 9°, Decreto 159/001.

¿Por qué es relevante este criterio hoy?

Aunque esta consulta refiere al IRIC —hoy sustituido por el IRAE en la mayoría de los casos—, los principios interpretativos que aplica la DGI siguen siendo plenamente vigentes:

• La norma especial prevalece sobre la general, aunque sea más antigua.
• Los créditos incobrables tienen tratamientos distintos según el impuesto que se liquide.
• Las empresas que venden al Estado deben analizar crédito por crédito el impacto fiscal de una eventual incobrabilidad.

Además, cualquier empresa —pública o privada— que tenga clientes del sector público con créditos de difícil cobro debería revisar si cumple los requisitos del Decreto 159/001 para considerarlos incobrables y aprovechar el descuento en IVA.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.268

CRÉDITOS INCOBRABLES – IRIC – IVA – COFIS – DEUDAS DE PERSONAS DE DERECHO PÚBLICO.

La consultante, un ente estatal, plantea el tratamiento tributario, relativo a Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC), Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto de Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social (COFIS), que pertenece dar a los créditos incobrables, y admitidos como tales de acuerdo con la normativa vigente, cuando los deudores de los mismos son personas de Derecho Público.

Expresa opinión, fundamentalmente con base en los Decretos Nos. 302/992 de 29.06.992 y 159/001 del 07.05.001; en el sentido que, no pudiendo descontar los malos créditos de referencia en lo concerniente al IRIC, con la incidencia que esto tiene en la valuación del activo fiscal para el Impuesto del Patrimonio (PAT); puede en cambio deducir lo facturado por IVA y COFIS.

Cabe adelantar que esta Comisión de Consultas comparte lo expresado por la consultante.

Las normas aplicables al caso, son: artículo 13°, literal D del Título 4° del T.O.1996; artículo 3°, inciso 4° del Título 10 del T.O.1996; artículo 69° del Decreto N° 840/988 de 14.12.988; artículo 118°, inciso 3°, del Decreto N° 220/998 de 12.08.998; artículo 8°, inciso 3°, del Decreto N° 199/001 de 31.05.001; artículo 9° del Decreto N° 159/001 de 07.05.001; y artículos 1° y 4° del Decreto N° 302/992 de 29.06.992. Siendo de especial incidencia, las disposiciones de los dos decretos antes mencionados.

El Decreto N° 302/992, concerniente a los Entes Autónomos y Servicios Descentralizados sujetos pasivos del IRIC, en el artículo 4°, sobre deudores incobrables, en su inciso 3°, dice:

"Las deudas de las personas de Derecho Público no serán deducibles en ningún caso, aún cuando se opte por el régimen general."

Ante la claridad de lo transcripto, sólo cabe reiterar la coincidencia con la consultante acerca de que, no puede descontar del IRIC aquellos malos créditos cuyos deudores son organismos públicos; lo cual además tiene incidencia en la liquidación del Impuesto al Patrimonio, en cuanto al avalúo del patrimonio fiscal (artículo 15°, Título 14, T.O.1996).

A su vez, el Decreto N° 159/001, en su artículo 9°, establece cuales créditos pueden tenerse fiscalmente como incobrables, y esto: "A los efectos de los tributos recaudados por la Dirección General Impositiva...".

Una primera conclusión respecto de lo anterior, es que, si bien posterior al artículo 4° del Decreto N° 302/992, no lo deroga; en tanto este último constituye una regulación específica para los Entes Autónomos y Servicios Descentralizados sujetos pasivos del IRIC. Y de acuerdo a un conocido principio interpretativo, al que cabe ocurrir de acuerdo con el artículo 4° del Código Tributario; la norma general —aunque posterior— no deroga la particular.

Una segunda conclusión relativa al artículo 9° del Decreto N° 159/001, y dado su claro tenor literal, es que precisa cuáles créditos se consideran incobrables: "respecto de los tributos recaudados" por la D.G.I.; y por ende aplicable a la liquidación de IVA y COFIS.

Finalmente, atendiendo al principio interpretativo por el cual no puede distinguir el intérprete allí donde no lo hizo el legislador; es que en lo tratado resulta que, el citado artículo 9°, no distingue entre los titulares de los malos créditos, sean o no entes estatales; así como tampoco distingue entre los deudores, sean o no organismos públicos.

Por tanto, se entiende que la consultante puede descontar, del IVA y COFIS facturado, el correspondiente a los créditos incobrables, de acuerdo con lo que considera tales dicha norma reglamentaria; y créditos cuyos deudores sean organismos públicos.

31.03.004.- El Director General de Rentas, acorde. Bol. N° 370