Costo fiscal en inmuebles adquiridos por dación en pago

¿Qué es la dación en pago de inmuebles?

La dación en pago es una figura jurídica mediante la cual se entrega un bien (en este caso un inmueble) para cancelar una deuda u obligación. Es común que ocurra en procesos de liquidación de sociedades o cuando un deudor no puede cumplir con sus obligaciones monetarias.

En el ámbito tributario, esta operación genera interrogantes sobre cómo determinar el costo fiscal del inmueble recibido, especialmente cuando posteriormente se vende y debe calcularse el IRPF correspondiente.

El problema del costo fiscal en adjudicaciones

Cuando una persona recibe un inmueble por dación en pago y luego lo vende, surge la pregunta: ¿cuál es el costo fiscal que debo considerar para calcular la ganancia gravada por IRPF?

En el caso analizado por la DGI, el contribuyente había:

• Adquirido una cuota social en 1989 por U$S 75.000
• Recibido un inmueble por adjudicación en pago de esa cuota social
• Vendido el inmueble en 2022 por U$S 325.000

La duda era si el costo fiscal debía ser los U$S 75.000 originalmente pagados por la cuota social, o el valor real del inmueble al momento de la adjudicación.

Criterio de la DGI: valor real al momento de la adjudicación

La Dirección General Impositiva fue clara en su respuesta: el costo fiscal debe ser el valor real del inmueble vigente a la fecha de la adjudicación, no el precio originalmente pagado por la cuota social.

"En virtud de lo dispuesto en la normativa vigente, a los efectos de la liquidación del IRPF para el caso de enajenación de inmueble adquirido por adjudicación, se deberá considerar como costo fiscal el valor real vigente a la fecha de la operación."

Marco normativo aplicable

La DGI fundamenta su criterio en varias normas:

• Artículo 20° del Título 7 del T.O. 1996: Establece que cuando un inmueble se adquiere "sin precio", se aplican las normas del artículo 25.
• Artículo 32 del Decreto 148/007: Remite a los criterios de valuación del IRAE para bienes recibidos en pago.
• Artículo 73 del Decreto 150/007: Establece que los inmuebles se valúan por el valor real vigente a la fecha de la operación.

¿Cuándo no aplica esta regla?

Es importante distinguir este caso de las adjudicaciones por partición, que tienen un tratamiento diferente según el artículo 26 bis del Decreto 148/007.

En las particiones (por cesación de condominio o por origen sucesorio), sí se mantiene el costo de adquisición original. Pero en el caso de dación en pago por liquidación de sociedad civil, no aplica este criterio favorable.

Implicancias prácticas para contribuyentes

Esta consulta tiene varias enseñanzas importantes:

• Documentación: Es fundamental conservar toda la documentación que permita determinar el valor real del inmueble al momento de la adjudicación.
• Valuación pericial: Si no existe valor real o se puede demostrar que corresponde otro importe, se puede recurrir a peritos valuadores.
• Consulta previa: Ante situaciones complejas, es recomendable realizar una consulta vinculante antes de liquidar el impuesto.

Ejemplo numérico

Supongamos el caso de la consulta:

• Cuota social adquirida en 1989: U$S 75.000
• Valor real del inmueble adjudicado en 1989: U$S 120.000
• Precio de venta en 2022: U$S 325.000

Cálculo correcto:

Ganancia gravada = U$S 325.000 - U$S 120.000 = U$S 205.000

Cálculo incorrecto (que pretendía el contribuyente):

Ganancia gravada = U$S 325.000 - U$S 75.000 = U$S 250.000

La diferencia de U$S 45.000 en la ganancia gravada representa un impacto fiscal significativo.

Texto completo de la consulta

INMUEBLE ADQUIRIDO MEDIANTE DACIÓN EN PAGO – IRPF – VALUACIÓN – DETERMINACIÓN DEL COSTO FISCAL.

El consultante realiza la presente consulta vinculante, señalando que:

a) Con fecha 5 de enero de 1989 se suscribe cesión de cuota social de una sociedad civil (constituida de acuerdo al Decreto-Ley N° 14.804 de 14 de julio de 1978), con derecho a la adjudicación de un inmueble, fijándose como precio la suma de U$S 75.000.

b) El 22 de agosto de 1989 se suscribe el documento de adjudicación en pago, mediante el cual los liquidadores adjudican en pago de su cuota social, un inmueble.

c) El día 7 de setiembre de 2022 se realiza la compraventa del inmueble adjudicado, fijándose como precio U$S 325.000.

Al respecto manifiesta que habiendo consultado (se entiende que refiere a una consulta verbal) se le indicó que correspondía tomar como costo del inmueble el valor real al 22 de agosto de 1989 y no el precio abonado el 5 de enero de 1989, remitiéndose a la Consulta N° 6.137 de 04.09.019 (Bol. N° 556).

En este sentido, el consultante manifiesta que se abonó el importe de acuerdo a lo indicado en esta oficina, sin embargo solicita la revisión de dicho cálculo y en caso de corresponder, la devolución del impuesto abonado en demasía.

Adelanta opinión señalando que la adjudicación en pago es una partición, y que por lo tanto se debe tomar como costo fiscal el valor de adquisición establecido en la cesión de cuota social (documento del 5 de enero de 1989) amparándose en el artículo 26 bis del Decreto N° 148/007 de 26.04.007.

No se comparte la opinión del consultante.

En virtud de lo dispuesto en la normativa vigente, que se expondrá, a los efectos de la liquidación del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) para el caso de enajenación de inmueble adquirido por adjudicación, se deberá considerar como costo fiscal el valor real vigente a la fecha de la operación.

El artículo 20° de Título 7 del Texto Ordenado 1996 establece en su inciso tercero que: "En el caso de que dicho inmueble hubiera sido adquirido sin precio, se aplicarán las normas del artículo 25 de este Título".

El artículo 25° del Título referido, dispone que "el Poder Ejecutivo establecerá los criterios de valuación para los bienes y servicios recibidos en pago, por permuta y, en general para la determinación de las rentas en especie".

En este sentido, el artículo 32 del Decreto N° 148/007 establece que "A los fines de avaluar los bienes y servicios recibidos en pago o por permuta, así como para determinar las rentas en especie correspondientes a la Categoría I del impuesto que se reglamenta, serán de aplicación los criterios de valuación establecidos para el Impuesto a las rentas de las Actividades Económicas".

Al respecto, el artículo 73 del Decreto N° 150/007 de 26.04.007 dispone que "A los fines de avaluar los bienes y servicios recibidos en pago o por permuta, así como para determinar las rentas en especie, se aplicarán las siguientes normas:

(...)

b) Los inmuebles se tomarán por el valor real vigente a la fecha de la operación. Si no existiera valor real o se demostrara que corresponde tomar otro importe, su valor será determinado por peritos, el que podrá ser rechazado por la Dirección General Impositiva".

En cuanto a la aplicación que pretende el consultante, del artículo 26 bis del Decreto N° 148/007 que establece: "(...) A efectos de determinar la renta originada en incrementos patrimoniales correspondientes a enajenaciones de inmuebles adjudicados por partición, el costo fiscal estará constituido por el valor de adquisición de los bienes por los integrantes del condominio (...)", debe tenerse presente que refiere a los casos de adjudicación por partición, por cesación de condominio o por origen sucesorio.

En este sentido, el artículo 26 bis del Decreto N° 148/007, deviene aplicable para los bienes adjudicados por partición, y en el caso consultado se trata de la disolución de la sociedad civil constituida de conformidad al Decreto-Ley N° 14.804 y la adjudicación posterior de la unidad de propiedad horizontal al socio.

En definitiva, en virtud de la normativa aplicable y los criterios expuestos se deberá tomar como costo fiscal el valor real del inmueble al momento de la adjudicación (22 de agosto de 1989) conforme criterios sustentados en Consultas N° 6.341 de 30.11.020 (Bol. N° 570) y N° 6.137. Cabe aclarar que en virtud de haberse adjudicado el bien con anterioridad al 1°/10/22 no corresponde ingresar al análisis de lo dispuesto en el inciso 2° del literal b del artículo 73 del Decreto N° 150/007 en la redacción dada por el artículo 1° del Decreto N° 290/022 de 15.09.022.

18.08.023 - La Directora General de Rentas, acorde.

Fecha de publicación Web: 4 de octubre de 2023.