Costo de adquisición en inmuebles adjudicados por fideicomiso

¿Qué pasa cuando recibís un inmueble por adjudicación de fideicomiso?

Una situación que genera dudas recurrentes en la práctica tributaria es cómo determinar el costo de adquisición de un inmueble cuando éste se recibe por adjudicación de un fideicomiso. Esta consulta tributaria resuelve específicamente cuál es el valor que debe considerarse a efectos del cálculo del IRPF en la posterior enajenación.

El caso planteado

Una persona física extranjera con residencia legal uruguaya adquirió un inmueble urbano en diciembre de 2017 mediante adjudicación de un fideicomiso común. Posteriormente, en marzo de 2024, enajenó dicho inmueble.

La escribana actuante como agente de retención consideró como costo de adquisición el valor real de catastro del inmueble y no el valor aportado al fideicomiso, generando la duda sobre si esta determinación fue correcta.

Marco normativo aplicable

Para determinar el monto imponible en enajenaciones de inmuebles, debemos considerar:

• Artículos 29 y 36 del Título 7 T.O. 2023: establecen la base de cálculo del IRPF
• Artículo 53 del Decreto N° 148/007: reglamenta estas disposiciones
• Artículo 73 del Decreto N° 150/007: determina el costo para inmuebles adquiridos sin precio
• Decreto N° 185/021: introduce disposiciones específicas para fideicomisos de construcción al costo

Diferencia clave: fideicomiso común vs. fideicomiso de construcción al costo

La normativa establece un tratamiento diferenciado según el tipo de fideicomiso:

Fideicomisos de construcción al costo

Para aplicar el régimen especial del Decreto N° 185/021, el fideicomiso debe cumplir conjuntamente estas condiciones:

• Tener por objeto la construcción de bienes inmuebles destinados a ser transferidos a los fideicomitentes
• Los fideicomitentes deben obligarse a realizar aportes equivalentes a los costos incurridos por el fideicomiso
• El monto de los aportes debe estar establecido en el contrato, así como la forma de aplicación de ajustes

Fideicomisos comunes

En el caso consultado, se trataba de un fideicomiso común cuyo objeto era el desarrollo de emprendimiento y adjudicación y venta de lotes/chacras, no la construcción de inmuebles.

Criterio de la DGI

La DGI confirmó que la escribana aplicó correctamente la normativa. En los fideicomisos comunes, cuando el inmueble se adquiere sin precio, el costo se determina según el literal b) del artículo 73 del Decreto N° 150/007:

Se tomarán por el valor real vigente a la fecha de la operación. Si no existiera valor real o se demostrara que corresponde tomar otro importe, su valor será determinado por peritos, el que podrá ser rechazado por la Dirección General Impositiva.

Aspectos prácticos a considerar

Obras de mejora no califican como construcción

El hecho de que el fideicomiso haya realizado obras como:

• Apertura de calles
• Tendido eléctrico subterráneo
• Servidumbre de acueducto

No califica al fideicomiso como "de construcción al costo", ya que se trata de mejoras previas de accesibilidad y conexiones a servicios, no de construcción propiamente dicha.

Fecha de adquisición relevante

La DGI también aclaró que, dada la fecha de adquisición (diciembre 2017), no resulta aplicable la modificación introducida por el Decreto N° 290/022 de setiembre de 2022.

Implicancias para residentes y no residentes

La DGI aclaró que el criterio aplicado es válido tanto para:

• Residentes fiscales uruguayos: tributarán IRPF
• No residentes: aplicará la misma forma de cálculo pero tributarán IRNR (Impuesto a las Rentas de los No Residentes)

Conclusiones para la práctica profesional

Esta consulta establece criterios claros para los profesionales:

• Evaluar cuidadosamente la naturaleza del fideicomiso antes de aplicar el régimen especial
• En fideicomisos comunes, utilizar el valor real de catastro como costo de adquisición
• Distinguir entre obras de construcción y obras de mejora/desarrollo
• Considerar la fecha de las operaciones para la aplicación de normativas específicas

Texto completo de la consulta

PERSONA FÍSICA EXTRANJERA CON RESIDENCIA LEGAL URUGUAYA QUE ADQUIERE UN INMUEBLE URBANO DE UN FIDEICOMISO COMÚN – IRPF – RETENCIÓN – COSTO DE ADQUISICIÓN – MONTO IMPONIBLE, DETERMINACIÓN.

Una escribana pública en carácter de agente de retención del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) consulta si practicó correctamente la retención o no, en el caso que se describe.

Una persona física extranjera con residencia legal uruguaya adquirió un inmueble urbano en diciembre del 2017. El modo de adquirir fue por adjudicación de un fideicomiso común.

Cuando esta persona enajenó el inmueble en marzo del 2024, la escribana consideró como costo de adquisición el valor real de catastro del inmueble y no el valor aportado al Fideicomiso.

Se consulta si ese costo considerado fue el correcto, o dado que en el fideicomiso hubo obras (aperturas de calles, tendido eléctrico subterráneo y servidumbre de acueducto), podría haber aplicado el Decreto N° 185/021 del 16.06.021 y por lo tanto considerar como costo el valor aportado al fideicomiso.

Esta Comisión de Consultas comparte el valor considerado por la escribana por las razones que se dirán.

En sede del IRPF en los artículos 29° y 36° del Título 7 T.O. 2023, se establece cómo determinar el monto imponible en el caso de enajenaciones de inmuebles. Asimismo el artículo 53 del Decreto N° 148/007 del 26.04.007 reglamenta estas disposiciones y para los casos de inmuebles adquiridos sin precio determina que se debe recurrir al artículo 73 del Decreto N° 150/007 de 26.04.007.

El Decreto N° 185/021 señalado por la profesional, modifica justamente ese artículo 73, agregando una disposición específica para las modalidades de construcción y enajenación de inmuebles instrumentadas a través de los "fideicomisos de construcción al costo".

Entonces el costo de los inmuebles adquiridos sin precio como el que se consulta, está dado por el literal b) del mencionado artículo en donde se establece que "(...) se tomarán por el valor real vigente a la fecha de la operación. Si no existiera valor real o se demostrara que corresponde tomar otro importe, su valor será determinado por peritos, el que podrá ser rechazado por la Dirección General Impositiva.

(...)

En el caso de los inmuebles recibidos por adjudicación de un fideicomiso de construcción al costo que cumpla las condiciones establecidas en el penúltimo inciso del artículo 14 del Decreto N° 150/007, de 26 de abril de 2007, su valor estará constituido por la suma de los aportes oportunamente pactados con los fideicomitentes, debiéndose considerar como fecha de adquisición, la del otorgamiento de la respectiva escritura de adjudicación.

En el caso de los fideicomitentes que hayan aportado el terreno al fideicomiso, se tomará a estos efectos, el valor establecido en el inciso quinto del artículo 14 del presente Decreto".

Las condiciones del penúltimo inciso del artículo 14 del Decreto N° 150/007 para que se considere a un fideicomiso como de "construcción al costo" y que se deben cumplir conjuntamente, son:

a) Tengan por objeto la construcción de bienes inmuebles destinados a ser transferidos a los fideicomitentes en cumplimiento del contrato de fideicomiso.

b) En virtud del referido contrato, los fideicomitentes se obliguen a realizar aportes equivalentes a los costos incurridos por el fideicomiso para la consecución de su objeto. El monto de los referidos aportes deberá estar establecido en el contrato de fideicomiso, así como la forma de aplicación de los ajustes que correspondan.

En el caso de consulta y de la información proporcionada, surge que no se cumplirían estas condiciones, ya que se trata de un fideicomiso común en donde el objeto es de desarrollo de emprendimiento y adjudicación y venta de lotes/chacras.

En el contrato se establece que la finalidad del fideicomiso es la de llevar a cabo un emprendimiento que se define como: aprovechar una oportunidad de inversión, de compra de tres padrones, para entre otros, su fraccionamiento, desarrollo de caminería, instalación de luz y agua potable para su posterior transferencia a sus beneficiarios.

Surge de la información aportada, que el fideicomiso no realizó una obra de construcción, sino que se encargó de las mejoras previas en cuanto a accesibilidad y conexiones a servicios.

Por lo expuesto adicionalmente y dada la fecha de adquisición, no resulta aplicable la modificación dada por el Decreto N° 290/022 de fecha 15.09.022.

Por todo lo dicho es que se entiende que la profesional recurrió correctamente a la normativa señalada al utilizar como costo, el valor real de catastro vigente a la fecha de la operación.

Por último se aclara que esta respuesta es en el entendido que la persona física sea residente fiscal uruguayo, en caso contrario aplicará la misma forma de cálculo, pero el impuesto a tributar es el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR).

03.09.024 - La Directora General de Rentas, acorde.

Fecha de publicación Web: 3 de octubre de 2024.