Cooperativas de producción exoneradas: ¿deben retener IRIC e IVA?

Una duda muy frecuente entre cooperativas de producción que gozan de exoneraciones impositivas es si esa exención las libera también de actuar como agentes de retención frente a proveedores de servicios. La respuesta de la DGI es clara y tiene implicancias prácticas importantes.

El escenario: una cooperativa exonerada que contrata servicios

Las cooperativas de producción que cumplen los requisitos del artículo 124° del Título 3 del Texto Ordenado 1996 están exoneradas del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC). Esto genera una pregunta lógica: si no pago IRIC, ¿tengo que retenerlo a mis proveedores?

El caso concreto que motivó esta consulta vinculante involucra servicios de seguridad, vigilancia y limpieza. Los Decretos N° 194/000 y 202/000 establecen que los contribuyentes del IRIC deben actuar como agentes de retención de IRIC e IVA cuando contratan este tipo de servicios por montos superiores a $40.000 mensuales.

La pregunta, entonces, es: ¿una cooperativa exonerada entra dentro del concepto de "contribuyente del IRIC"?

La distinción clave: contribuyente vs. contribuyente exonerado

Aquí entra en juego una distinción conceptual fundamental del derecho tributario uruguayo. El artículo 17 del Código Tributario define al contribuyente como:

"Es contribuyente la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria."

Bajo este criterio, lo que importa es si la entidad realiza una actividad que encuadra en el hecho generador del tributo, no si finalmente paga o no el impuesto. La exoneración opera en una etapa posterior: primero se verifica si hay hecho generador, y si lo hay, la entidad es contribuyente. Si luego existe una norma que la exonera, entonces es un contribuyente exonerado, no un no-contribuyente.

Esta distinción no es menor: tiene consecuencias concretas en múltiples obligaciones formales y sustantivas del sistema tributario.

Criterio de la DGI: la cooperativa sí debe retener

La DGI concluye que la cooperativa de producción, aunque exonerada del IRIC, sí realiza actividades que verifican el hecho generador del impuesto (literal A del artículo 2° del Título 4 del T.O. 1996). Por tanto, es contribuyente del IRIC —aunque exonerada— y queda comprendida dentro del universo de agentes de retención designados por los Decretos N° 194/000 y 202/000.

En consecuencia, cuando la cooperativa pague servicios de seguridad, vigilancia o limpieza que superen los $40.000 mensuales, deberá:

• Retener el IRIC correspondiente al proveedor.
• Retener el IVA correspondiente al proveedor.
• Actuar como agente de retención conforme al artículo 2° del Decreto N° 194/000.

Otros casos donde aplica el mismo principio

Este criterio no es nuevo ni exclusivo de las cooperativas. La DGI lo ha aplicado en reiteradas oportunidades:

• Mutualistas en importaciones: Al ser consideradas contribuyentes exoneradas (y no no-contribuyentes), el monto imponible del IVA en la importación no sufre el acrecimiento del 50% previsto para los no contribuyentes.
• Retenciones por asistencia técnica o regalías: En la Consulta N° 3.642, la DGI entendió que una mutualista —exonerada del IRIC— debía retener el IRIC por asistencia técnica recibida del exterior, ya que el literal C) del artículo 2° del Título 4 exige que el receptor sea "sujeto pasivo del IRIC". Una mutualista que no fuera considerada contribuyente exonerada no estaría alcanzada por esa obligación, lo cual resultaría inconsistente con el sistema.
• El propio reglamento del IRIC (Decreto N° 840/988, artículo 1°) establece expresamente que las entidades exoneradas deben efectuar retenciones por pagos de asistencia técnica o regalías cuando corresponda.

¿Por qué importa esto en la práctica?

El error más frecuente es asumir que la exoneración impositiva genera una suerte de "escudo total" frente a cualquier obligación tributaria. Pero en Uruguay, la exoneración libera del pago del impuesto propio, no necesariamente de las obligaciones como agente de retención.

Una cooperativa que no retenga IRIC e IVA en servicios de seguridad o limpieza puede quedar expuesta a:

• Multas y recargos por omisión de retención.
• Responsabilidad solidaria por el impuesto no retenido.
• Observaciones en auditorías de la DGI.

Por eso, es fundamental que las cooperativas de producción —y cualquier entidad exonerada— revisen sus obligaciones como agentes de retención con la misma atención con que gestionan sus exoneraciones.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.021

COOPERATIVA DE PRODUCCIÓN – IRIC – IVA – RETENCIÓN – SERVICIOS RECIBIDOS DE SEGURIDAD, VIGILANCIA O LIMPIEZA.

Una cooperativa de producción consulta con carácter vinculante si debe oficiar de agente de retención, de los designados por los Decretos N° 194/000 de 05.07.000 y 202/000 de 19.07.000.

Las cooperativas de producción están exoneradas de impuestos si cumplen con determinados requisitos, de acuerdo al artículo 124° del Título 3 del Texto Ordenado 1996.

Se parte del supuesto que la consultante llena las condiciones legales y que, por tanto, está exenta del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio.

Los decretos antes mencionados designan a los contribuyentes del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio como agentes de retención, cuando reciben servicios de empresas de seguridad, vigilancia o limpieza, por un monto que supere los $40.000 mensuales.

Para establecer si la consultante está incluida como agente de retención, debe dilucidarse si es contribuyente del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio.

Se considera que la Cooperativa realiza una actividad que genera rentas comprendidas en el hecho generador del tributo (literal A) del artículo 2° del Título 4 del Texto Ordenado 1996) y que por consiguiente asume la calidad de contribuyente del mismo, aunque en este caso de contribuyente exonerado, en virtud de la exención establecida en el artículo 124° del Título 3 del Texto Ordenado 1996 para las cooperativas de producción.

Por consiguiente, la cooperativa consultante debería retener el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio y el Impuesto al Valor Agregado cuando pague servicios recibidos de seguridad, vigilancia y limpieza, de acuerdo a lo establecido en el artículo 2° del Decreto N° 194/000 de 05.07.000.

El concepto de contribuyente está definido por el primer inciso del artículo 17 del Código Tributario, que establece que "Es contribuyente la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria".

Si la empresa realiza una actividad que verifica el cumplimiento del hecho generador del tributo, se considera que la empresa entra dentro del concepto de contribuyente. Si existe una exoneración establecida por otra ley, entonces se tratará de un contribuyente exonerado.

Este criterio ha sido asumido en diversas oportunidades por la Dirección General Impositiva y por las normas tributarias y es de importancia para la interpretación de distintas normas vigentes actualmente en el sistema tributario.

Por ejemplo, las mutualistas se consideran contribuyentes exonerados, por lo cual cuando importan, el monto imponible del Impuesto al Valor Agregado en la importación no sufre el acrecimiento del 50% previsto para los no contribuyentes.

También, en el caso de las retenciones del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio por pagos por asistencia técnica o regalías, se ha asumido este criterio en diversas oportunidades. Por ejemplo, en el caso también de una mutualista, en Consulta N° 3.642 se entendió que debía efectuar la retención del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio por una asistencia técnica recibida de una persona del exterior. El literal C) del artículo 2° del Título 4 del Texto Ordenado 1996 exige entre otros requisitos, para que esté gravada por el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio la asistencia técnica, que sea prestada a un sujeto pasivo del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio. Si se entendiera que la mutualista no es un sujeto pasivo exonerado, no correspondería la retención.

Esta interpretación se desprende de las propias disposiciones del Decreto N° 840/988 de 14.12.988 reglamentario del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio, el cual establece en el artículo 1° que las entidades exoneradas de impuesto deberán efectuar las retenciones referidas cuando corresponda por pagos de asistencia técnica o regalías.

31.08.004. — El Director General de Rentas.