Contratos CREMAF: tratamiento fiscal de activos intangibles e IVA

¿Qué son los contratos CREMAF?

Los contratos CREMAF (Construcción, Rehabilitación, Mantenimiento y Financiamiento) son modalidades de contratación pública que permiten a empresas privadas ejecutar obras de infraestructura vial bajo un esquema integral que incluye:

• Componente A: Construcción de nueva calzada y adecuación de la existente
• Componente B: Rehabilitación de la calzada existente
• Componente C: Mantenimiento durante el período contractual (hasta 12 años)

La particularidad de estos contratos es que el contratista financia inicialmente la obra y recibe el pago mediante certificados irrevocables de pago diferidos en el tiempo, que pueden ser descontados bancariamente.

El problema de los activos intangibles en contratos CREMAF

Una de las principales consultas tributarias sobre estos contratos se refiere al reconocimiento de activos intangibles. Según el Decreto N° 49/2022, estos contratos pueden generar activos intangibles, pero ¿cuándo se configuran realmente?

La DGI establece que el activo intangible surge cuando el contratista obtiene derechos exclusivos para la prestación de servicios futuros. En el caso analizado, la empresa obtuvo exclusividad para el mantenimiento de las rutas durante 10 años posteriores a la finalización de las obras.

Criterios para el reconocimiento fiscal

Para determinar si existe un activo intangible a efectos fiscales, la DGI considera:

• La existencia de derechos exclusivos de explotación o prestación de servicios
• La capacidad de generar beneficios económicos futuros
• La diferenciación entre activos financieros e intangibles según las NIIF

Es importante destacar que el criterio fiscal no necesariamente coincide con el tratamiento contable bajo NIIF.

Tratamiento del IVA en contratos CREMAF

El Decreto N° 49/2022 establece opciones específicas para el tratamiento del IVA en estos contratos:

Opción de diferimiento de facturación

Los contratistas pueden optar por diferir la facturación del IVA, lo que implica:

• Postergación del débito fiscal por IVA ventas
• Facturación gradual según el avance de obra certificado
• Independencia respecto al diferimiento de renta gravada por IRAE

Modalidades de pago y certificación

Los pagos se liberan de la siguiente manera:

• Componente A: 70% contra avances de obra + 30% contra verificación de disponibilidad
• Componente B: 100% contra certificados de avance de obra
• Componente C: En función de la disponibilidad del mantenimiento

Criterio de la DGI sobre la medición del activo intangible

La DGI establece que cuando existe un activo intangible, debe determinarse qué porción de la inversión del contratista está efectivamente afectada a su constitución. En el caso bajo análisis:

"Al ser el componente C 'al costo' existe la certeza de que el beneficio será nulo, y en consecuencia no habría 'activo intangible' a reconocer y cuantificar."

Esto significa que cuando el mantenimiento se factura al costo, sin margen de beneficio, no se configura un activo intangible desde el punto de vista fiscal.

Implicancias prácticas para las empresas

Planificación fiscal

Las empresas que ejecutan contratos CREMAF deben considerar:

• La evaluación caso por caso de la existencia de activos intangibles
• La elección independiente entre diferimiento de IVA y diferimiento de renta IRAE
• La correcta determinación de los componentes que generan beneficios futuros

Gestión del flujo de caja

Las opciones de diferimiento permiten a las empresas:

• Mejorar el flujo de caja durante la ejecución de la obra
• Alinear los pagos de impuestos con los ingresos efectivos
• Optimizar la gestión financiera de proyectos de largo plazo

Preguntas frecuentes

¿Siempre se genera un activo intangible en contratos CREMAF?

No necesariamente. Depende de si el contratista obtiene derechos exclusivos que puedan generar beneficios económicos futuros. Si el mantenimiento se factura al costo, sin margen, no hay activo intangible.

¿Puedo diferir IVA sin diferir la renta por IRAE?

Sí, el Decreto N° 49/2022 establece que ambas opciones son independientes. Podés elegir diferir el IVA manteniendo el cómputo normal de la renta gravada por IRAE, o viceversa.

¿Los certificados irrevocables de pago son equivalentes al efectivo?

Si bien son negociables y pueden descontarse bancariamente, su tratamiento fiscal depende del momento efectivo del cobro o de las opciones de diferimiento elegidas.

Texto completo de la consulta

EMPRESA TITULAR DE UN CONTRATO "CREMAF" PARA LA EJECUCIÓN DE UNA OBRA PÚBLICA DE INFRAESTRUCTURA VIAL – IRAE – ACTIVOS INTANGIBLES – IVA – FACTURACIÓN – TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Una empresa titular de un contrato "CREMAF" se presenta consultando el tratamiento que corresponde aplicarle a la ejecución de una obra pública consistente en realizar el diseño, construcción (Componente A), rehabilitación (Componente B), mantenimiento (Componente C) y financiamiento de determinada infraestructura vial.

De acuerdo a los contratos aportados, los componentes de los servicios prestados por el contratista serían los siguientes:

i. Componente A: obra de construcción de nueva calzada y adecuación de la calzada actual.

ii. Componente B: obras de rehabilitación de la calzada existente.

iii. Componente C: tareas de mantenimiento de los componentes A y B que se prestarán hasta la finalización del contrato.

Los contratistas ejecutan la inversión comprometida incurriendo en determinados costos y obtienen como contrapartida las siguientes contraprestaciones:

1) Contraprestaciones pecuniarias: Pagos emitidos por el contratante bajo la modalidad de "certificados irrevocables de pago" que cubren los siguientes montos:

• i. El Componente A comprenderá los montos a pagar por la obra de construcción más los costos financieros necesarios para que el contratista pueda llevar adelante la obra.
• ii. El Componente B comprenderá los montos a pagar por la obra de rehabilitación de la vía existente.
• iii. El componente C comprenderá los montos a pagar por el mantenimiento tanto de la nueva vía construida como la vía existente rehabilitada.

Los certificados irrevocables de pago constituyen documentos negociables, por lo que más allá del diferimiento en el tiempo, pueden transformarse en efectivo mediante una operación de descuento bancaria.

El avance de obra se va certificando con la emisión de certificados de avance de obra según los componentes (A, B, y C). El otro componente es la disponibilidad que abarca solamente el 30% del componente A. Los pagos por la ejecución del componente A se liberan en un 70% contra avances de obra y un 30% contra la verificación de la disponibilidad. El 100 % de los pagos por la ejecución del componente B se libera contra los certificados de avance de obra correspondiente, mientras que los pagos del Componente C se liberan en función de la disponibilidad del mantenimiento.

2) Otros beneficios: i) para los casos en que la empresa promotora de la iniciativa se presente a la licitación ya fuere sola o integrando un consorcio o sociedad, tendrá derecho a beneficiarse con un porcentaje del 10% sobre el valor ofertado. ii) En relación al Componente C: el plazo del mantenimiento de las obras correspondientes a los componentes A y B será desde la fecha del acta de Terminación Total de Obra de dichos componentes hasta la finalización del contrato (12 años).

El consultante manifiesta que al haber ganado la licitación por precio, quedó sin efecto el ítem i) anterior; por lo tanto el único "derecho del que son titulares" que posee una naturaleza diferente a la de un activo financiero a que acceden los contratistas de los contratos CREMAF, en este caso, radica en la exclusividad otorgada para mantener las rutas durante los 10 años posteriores a la terminación de las obras. Las obras insumen los dos primeros años del contrato, el que prevé una duración total de 12 años.

La empresa consultante señala que las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), prevén que el concesionario puede reconocer dos tipos de activos: uno de carácter financiero y otro intangible. El activo financiero debe reconocerse en la medida que se tenga un derecho contractual incondicional a recibir efectivo u otros activos financieros, en los cuales el concedente tenga poca o nula discreción para evitar el pago.

Con respecto a los activos intangibles, las normas contables prevén un reconocimiento toda vez que el contratista reciba una licencia para prestar un servicio público cobrándole directamente a los usuarios del mismo. Señala que el clásico ejemplo en las construcciones viales sería la concesión de cobro de los peajes, algo que no está previsto en el presente contrato.

Agrega que desde el punto de vista contable, la mera exclusividad en el mantenimiento de la ruta, no origina certezas en cuanto a la generación de retornos positivos de tal actividad, de donde deduce que no existiría activo intangible para el presente caso.

En cuanto a la normativa tributaria, la consultante reconoce que no tiene porqué atender a las normas contables. Sin embargo, el Decreto N° 49/2022 de fecha 31.01.022 regula específicamente los contratos CREMAF y prescribe el reconocimiento de un "activo intangible". Al respecto señala que además de la mencionada exclusividad, el contratista no adquiere otros derechos tales como los que podrían derivarse de la explotación comercial de los bienes construidos. Los costos de los 3 componentes que asume el contratista están afectados a la obtención de las contraprestaciones referidas y al beneficio de exclusividad para el mantenimiento de las rutas.

En el caso de que desde un punto de vista fiscal deba reconocerse un activo intangible, sostiene que debería establecerse la forma de medición del tramo efectivo de la inversión del contratista afectado a la constitución del activo intangible. En el caso de análisis, al ser el componente C "al costo" existe la certeza de que el beneficio será nulo, y en consecuencia entiende que no habría "activo intangible" a reconocer y cuantificar.

Finalmente agrega que en cuanto a la opción de diferimiento de la renta gravada por Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), es una opción independiente del diferimiento de la facturación que trae aparejado la correspondiente postergación del débito fiscal por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) ventas, ambas planteadas por el mencionado Decreto N° 49/2022. Por lo tanto, la empresa consultante podrá optar por una u otra opción con plena independencia entre ellas. En otras palabras la norma permite diferir el cómputo del IVA y no el cómputo de la renta gravada por IRAE.