Constancias de depósito a plazo fijo y el Impuesto al Patrimonio

En el contexto de la liquidación de los bancos Comercial, Caja Obrera y de Montevideo a principios de los 2000, muchos ahorristas uruguayos recibieron unos documentos llamados "Constancias de Certificados de Depósito a Plazo Fijo". La pregunta que surgió rápidamente fue: ¿estos instrumentos están exonerados del Impuesto al Patrimonio (PAT), igual que los depósitos bancarios comunes?

La DGI respondió con claridad: no. A continuación explicamos por qué, qué diferencia a estas constancias de un depósito bancario tradicional y qué implicancias tuvo para quienes las tenían en su patrimonio.

El origen de estos documentos: la crisis bancaria de 2002

La Ley N° 17.613 del 27 de diciembre de 2002 dispuso la liquidación de tres bancos uruguayos: el Banco Comercial, el Banco Caja Obrera y el Banco de Montevideo. Los depósitos a plazo fijo que existían en esas instituciones no fueron devueltos de forma inmediata, sino que fueron reprogramados bajo las siguientes condiciones:

• Pagaderos en 24 cuotas iguales, trimestrales y consecutivas.
• Convertidos a dólares estadounidenses.
• Con un interés del 2% anual sobre saldos.

Para instrumentar estos pagos, el Nuevo Banco Comercial S.A. emitió las llamadas "Constancias de Certificados de Depósito a Plazo Fijo", reguladas por su propio reglamento interno del 21 de marzo de 2003.

¿Qué son exactamente estas constancias?

Según el Reglamento de Certificados de Depósito a Plazo Fijo del Nuevo Banco Comercial S.A., estos documentos presentan características muy particulares que los distinguen de un depósito bancario ordinario:

• Son nominativos y escriturales (no hay un título físico que circule).
• Son transferibles entre personas.
• El titular debía abrir una cuenta bancaria para recibir las cuotas y los intereses.
• Son divisibles.
• Sobre ellos podían constituirse derechos reales (como prendas o hipotecas).

Estas características hacen que estos instrumentos se parezcan más a un valor o título de crédito que a un depósito bancario en sentido estricto.

La norma que se pretendía aplicar: el literal C) del artículo 22 del Título 14

El literal C) del artículo 22 del Título 14 del T.O. 1996 exonera del Impuesto al Patrimonio a los depósitos bancarios, los cuales sólo se computan a efectos de calcular el monto del ajuar.

La consulta planteaba si las Constancias de Certificados de Depósito a Plazo Fijo podían encuadrarse en esta exoneración, equiparándolas a depósitos bancarios.

La DGI analizó dos posibilidades:

• ¿Son obligaciones? No. Ya en la Consulta N° 4.588 (Boletín 403) se había dictaminado que no revisten tal carácter.
• ¿Son certificados de depósito de la Ley N° 17.781? Tampoco. Esa ley del 3 de junio de 2004 refiere a un tipo de instrumento diferente, posterior y con un régimen propio.

El criterio de la DGI: no son depósitos bancarios

"Todos estos antecedentes llevan a dictaminar que las Constancias de la consulta no son depósitos bancarios, y aunque fueron impuestos a los titulares de depósitos a plazo fijo, no gozan de la exoneración del Impuesto al Patrimonio."

La DGI fue contundente: el origen de las constancias (ser la reprogramación de depósitos) no alcanza para que conserven la naturaleza jurídica de un depósito bancario. Lo que determina si un activo goza de la exoneración del PAT es su naturaleza jurídica actual, no su historia.

Al tener características propias de un instrumento financiero transferible, divisible y susceptible de derechos reales, las Constancias se alejan del concepto de "depósito bancario" que la norma tributaria exonera.

¿Qué implicaba esto para los contribuyentes?

Para quienes tenían estas Constancias en su patrimonio al 31 de diciembre de cada año (fecha de cierre del PAT para personas físicas y núcleos familiares), el impacto era concreto:

• El valor de las Constancias debía incluirse en la base imponible del PAT, sin posibilidad de exoneración.
• No alcanzaba con el argumento de que "originalmente eran depósitos a plazo fijo" para quedar fuera del impuesto.
• Quienes los hubieran excluido de su declaración patrimonial amparándose en la exoneración del literal C) del artículo 22 podían estar en situación de omisión tributaria.

Una lección sobre la importancia de la naturaleza jurídica en materia tributaria

Este caso ilustra un principio fundamental del derecho tributario: las exoneraciones se interpretan de forma estricta y aplican según la naturaleza jurídica del instrumento, no según su denominación o su origen histórico.

Que un documento se llame "constancia de certificado de depósito" no lo convierte automáticamente en un depósito bancario a los ojos del fisco. La DGI analiza la sustancia del instrumento: cómo funciona, qué derechos otorga, cómo se transfiere.

En un contexto como el de la crisis bancaria de 2002, donde surgieron instrumentos financieros nuevos y atípicos para gestionar la devolución de depósitos, este tipo de definiciones fue especialmente relevante para los contribuyentes y sus asesores contables.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.708

CONSTANCIAS DE CERTIFICADOS DE DEPÓSITO A PLAZO FIJO - PAT - EXONERACIÓN, NO CORRESPONDE.

Se consulta si los documentos nominados "Constancia de certificados de depósito a plazo fijo" constituyen depósitos bancarios exonerados del Impuesto al Patrimonio al amparo del literal C) del artículo 22 del Título 14 del T.O. 96 y solamente computables a los efectos de calcular el monto del ajuar.

Las referidas Constancias no son obligaciones, como se dictaminó en Consulta N° 4.588 (Bol.403) ni son certificados de depósitos de la Ley N° 17.781 de 3 de junio de 2004.

Los citados documentos derivaron de la Ley N° 17.613 de 27 de diciembre de 2002 referida a la liquidación de los bancos Comercial, Caja Obrera y de Montevideo, cuyos depósitos a plazo fijo fueron reprogramados en sus vencimientos y pagaderos en 24 cuotas iguales, trimestrales y consecutivas, convertidos a dólares, con un interés del 2% sobre saldos.

De acuerdo al acta del directorio del Nuevo Banco Comercial del 21 de marzo de 2003 y al "Reglamento de Certificados de Depósito a Plazo Fijo de Nuevo Banco Comercial S.A." de la misma fecha, los referidos documentos son nominativos, escriturales, transferibles, su titular debe abrir una cuenta para que se le acrediten las cuotas vencidas y los intereses sobre saldos, son divisibles, y pueden constituirse derechos reales sobre ellos.

Todos estos antecedentes llevan a dictaminar que las Constancias de la consulta no son depósitos bancarios, y aunque fueron impuestos a los titulares de depósitos a plazo fijo, no gozan de la exoneración del Impuesto al Patrimonio.

03.08.007 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN 411 - AGOSTO DE 2007