Confusión de derechos en promesas de compraventa: impacto en IRPF

El instituto de la Confusión en operaciones inmobiliarias

La Confusión es un instituto jurídico previsto en los artículos 1.544 y 1.546 del Código Civil uruguayo, que se produce cuando se reúnen en una misma persona las calidades de acreedor y deudor de una misma obligación. Sin embargo, su aplicación en operaciones inmobiliarias complejas puede generar dudas sobre el tratamiento tributario, especialmente en el cálculo del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) por incremento patrimonial.

Caso analizado por la DGI

La consulta presenta un caso complejo que involucra:

• Adquisición de porcentajes indivisos de un inmueble rural entre 1995-2002
• Compromiso de compraventa celebrado en 2004 por los ex cónyuges
• Cesión de derechos de promitente comprador entre sociedades anónimas
• Donación de derechos de promitente comprador a la ex cónyuge en 2017
• Posterior enajenación del inmueble en 2022

La cuestión del régimen matrimonial uruguayo

Un aspecto fundamental del análisis de la DGI se centra en el régimen matrimonial uruguayo y las disposiciones del artículo 5° de la Ley N° 10.783. Según este régimen:

El cónyuge administrador es quien celebra el contrato, él es quien vende, permuta o hipoteca, mientras que el cónyuge que no administra tan sólo otorga su conformidad sin intervenir en el contrato.

Esta distinción es crucial porque determina quién tiene efectivamente los derechos de propiedad y, por ende, quién debe calcular el IRPF correspondiente.

Criterio de la DGI: no hay Confusión

La Dirección General Impositiva concluyó que no operó el instituto de la Confusión con los efectos planteados por el consultante. Los fundamentos son:

• El adquirente original fue el Sr. "X" como cónyuge administrador
• La Sra. "Y" carecía de derecho de propiedad cuando se celebró el compromiso de compraventa en 2004
• No correspondía que compareciera como promitente vendedora ya que no podía transmitir un derecho que no tenía

Implicancias para el cálculo del IRPF

Como consecuencia de este criterio, la DGI estableció que:

La Sra. "Y" deberá calcular el IRPF por la totalidad del 41,67% por el criterio real.

Esto significa que no se puede aplicar una metodología mixta (parte por criterio ficto y parte por criterio real) como pretendía el consultante, sino que corresponde aplicar el criterio real para todo el porcentaje involucrado.

Errores comunes en la interpretación

Este caso ilustra errores frecuentes en la interpretación tributaria:

• Confundir la titularidad formal con la efectiva: Asumir que ambos cónyuges tienen derechos iguales sobre los bienes gananciales sin considerar el régimen de administración
• Aplicar incorrectamente el instituto de la Confusión: No todos los casos donde confluyen derechos configuran verdadera Confusión jurídica
• Intentar metodologías de cálculo híbridas: Combinar criterios reales y fictos sin fundamento legal

Lecciones para la práctica profesional

Este pronunciamiento de la DGI enseña que:

1. Es fundamental analizar correctamente el régimen matrimonial aplicable antes de determinar la titularidad de derechos
2. La Confusión no opera automáticamente por el solo hecho de que confluyan calidades en una persona
3. El criterio real debe aplicarse de manera integral cuando corresponde, sin fragmentaciones artificiosas
4. La participación del cónyuge no administrador en actos dispositivos no lo convierte en cotitular de derechos

Texto completo de la consulta

PROMESA DE ENAJENACIÓN DE INMUEBLES – CESIÓN POR DONACIÓN DE DERECHOS DE PROMITENTE COMPRADOR - IRPF - INCREMENTOS PATRIMONIALES - CÁLCULO - CRITERIO REAL O FICTO - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Un escribano consulta sobre el impacto del instituto de la Confusión (arts. 1.544° y 1.546° del Código Civil) en la determinación de la renta asociada a las traslaciones de dominio que detalla, expresando en síntesis que:

1- En los años 1995, 1996 y 2002 el Sr. "X", siendo en esos momentos de estado civil casado en primeras nupcias con la Sra. "Y", hubo mediante título de compraventa y modo tradición el 20% indiviso, el 10% indiviso, y el 11,67% indiviso, respectivamente, de un bien inmueble (antes un único padrón rural, fraccionado luego en varios padrones); sumando un total del 41,67% indiviso del bien.

2- En el año 2004 ambos cónyuges celebraron compromiso de compraventa obligándose a vender a una S.A. ese 41,67% indiviso del bien.

3- En el año 2006 la S.A. referida cedió a otra S.A. los derechos de promitente comprador emergentes del compromiso de compraventa.

4- En el año 2017 esta última S.A. cedió por donación los derechos de promitente comprador emergentes del compromiso de compraventa a la Sra. "Y", en estado divorciada de "X", estimándose el valor de los bienes en U$S 1.000.000.

5- En el año 2022 "Y" comprará a "X" el 20,835% indiviso de los inmuebles, en cumplimiento del compromiso de compraventa referido.

6- La Sra. "Y" divorciada de "X", también en el año 2022, conjuntamente con el resto de los copropietarios enajenará el 100% de la propiedad.

El consultante indica que en virtud de la donación, se verificó la Confusión de las calidades de promitente vendedora y promitente compradora en la persona de "Y", respecto del 50% indiviso del 41,67%, o sea, respecto al 20,835% indiviso.

Plantea la interrogante de si podría abonar Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) por incremento patrimonial por el 50% del 41,67%, por el criterio ficto -de resultar menor- en virtud de entender que nunca dejó de ser propietaria de dicho porcentaje por haber operado Confusión, y por el restante 50% del 41.67%, el criterio real.

Se indica por el consultante que los ex cónyuges mencionados son argentinos, pero no se especifica si el primer domicilio matrimonial fue o no en Uruguay, por lo que se asumirá que resulta de aplicación la ley uruguaya (artículo 2.397° del Código Civil). Asimismo, no surge información acerca de cuándo se disolvió la sociedad conyugal ni cómo se produjo la división de los bienes gananciales, por lo que se entiende que correspondió a cada cónyuge el 50% de los bienes de la sociedad conyugal disuelta.

En definitiva consulta: a) si es correcto calcular el IRPF por incremento Patrimonial, en una parte tomando en cuenta el criterio ficto y en otra parte tomando en cuenta el criterio real; y b) en caso afirmativo, si por el restante 50% se toma en cuenta el valor catastral de las fracciones al momento de la donación de los derechos de promitente comprador o la estimación de las partes que ascendió a U$S 1.000.000.

Esta Comisión de Consultas entiende que la Sra. "Y" deberá calcular el IRPF por la totalidad del 41,67% por el criterio real.

Tal criterio se sustenta en primer lugar en que, en el caso planteado no operó el instituto de la Confusión (art. 1.544° del Código Civil) con los efectos planteados por el consultante, en la medida que el adquirente fue en su momento (años 1995, 1996 y 2002) el Sr. "X", siendo éste el cónyuge administrador.

Por ende, la Sra. "Y" en el año 2004, cuando se celebró el compromiso de compraventa, carecía de derecho de propiedad sobre porcentaje alguno del bien, por lo que no correspondía que compareciera como promitente vendedora en la promesa de compraventa ya que no podía transmitir un derecho que no tenía.

Ello de conformidad con el régimen matrimonial uruguayo y las disposiciones establecidas en el artículo 5° de la Ley N° 10.783 de fecha 18 de setiembre de 1946.